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IMPUESTO A LA RENTA EN LOS CONTRATOS DE ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN.

IMPUESTO A LA RENTA EN LOS CONTRATOS DE ASOCIACIÓN EN PARTICIPACIÓN.

     II.     TRATAMIENTO COMERCIAL

     En términos generales, un contrato de asociación en participación (también conocido como cuenta en participación es aquel mediante el cual un asociante  permite, a cambio de una determinada contribución, el ingreso de un asociado, a uno o varios negocios que el primero realice, por lo cual, podrá este último participar en los resultados que se generen del o de los mismos

     III.     TRATAMIENTO TRIBUTARIO

 

     1.     En el Perú

     1.1.     Antecedentes normativos

     A continuación, una síntesis de los antecedentes normativos que nos permitirán arribar a determinadas conclusiones, respecto de aquello que consideramos como el tratamiento tributario aplicable a la participación entregada a los asociados en los contratos de asociación en participación en el Perú.

     A)      El Decreto Legislativo Nº 774

          De conformidad con el texto de la Ley del Impuesto a la Renta vigente hasta el 31/12/1998, los ingresos de los contratos de asociación en participación se regulaban bajo dos modalidades, se creaba una persona jurídica (con efectos similares a los que observamos actualmente para los contratos de colaboración empresarial donde se presume que al llevar contabilidad independiente se crea una ficción de persona jurídica), o, bajo el régimen de “atribución de rentas” a sus partes contratantes (es decir, que cada uno –asociante y asociado– tributaban por sus resultados de manera independiente). Este sistema estuvo vigente hasta el 31/12/1998.

     B)     La Ley N° 27034

          Posteriormente, mediante Ley N° 27034 publicada en el diario oficial El Peruano con fecha 30/12/1998, se eliminó de la Ley del Impuesto a la Renta todo articulado que regulara el tratamiento tributario de los contratos de asociación en participación.

          Cabe resaltar que la inexistencia de normas específicas en materia de Impuesto a la Renta que regulasen el procedimiento de liquidación y determinación del Impuesto a la Renta para este tipo de contratos, dio lugar a que a partir del ejercicio 1999, la doctrina y la práctica procuren sus propias soluciones, entre las cuales resaltaban las siguientes:

     1)      Cada parte tributa independientemente: según esta postura el asociante deberá registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas, así como deducir los gastos en que incurriera el negocio, procediendo luego a hacer entrega a la asociada de la participación que le correspondería deduciéndola como gasto. La referida entrega constituiría renta de tercera categoría para la asociada que la recibe, como consecuencia de lo cual, tributarían por su cuenta cada una de las partes.

     2)      El asociante tributa y entrega renta desgravada: conforme a esta posición, el asociante deberá registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas, así como deducir los gastos en que incurra el negocio, procediendo luego a liquidar y determinar el Impuesto a la Renta a pagar. Como consecuencia de lo señalado, la participación de la asociada sería entregada luego de deducido el Impuesto a la Renta, por lo cual, se le estaría haciendo entrega de renta desgravada, es decir, que el encargado de tributar por el total del resultado obtenido sería exclusivamente el asociante.

     C)     Decreto Supremo Nº 194-99-EF

          Mediante la Séptima Disposición Final y Transitoria del Decreto Supremo Nº 194-99-EFpublicado en el diario oficial El Peruano con fecha 31/12/1999, se precisó que la exclusión del texto de la Ley del Impuesto a la Renta resultaba aplicable incluso para el ejercicio gravable 1999 en adelante y para aquellos contratos de asociación en participación existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma.

          Como consecuencia de su exclusión de la regulación tributaria, la referida disposición se limitó a normar las siguientes situaciones en particular:

     -     La de los contratos de colaboración empresarial que durante 1999 hubieran atribuido sus ingresos a las personas naturales o jurídicas que las integren o que sean partes contratantes a efectos de los pagos a cuenta del impuesto.

     -     La de los contratos de asociación en participación que durante 1999 hubieran llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes, obtenido RUC y atribuido los correspondientes ingresos.

          La Séptima Disposición Final y Transitoria también señaló que la Sunat dictaría normas complementarias para la aplicación de las disposiciones enunciadas. Con este objetivo, posteriormente, la Sunat aprobó la Resolución de Superintendencia Nº 042-2000/SUNAT.

     D)      La Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT

          Con relación a la situación de los contratos de asociación en participación que durante 1999 hubieran llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes e inscrito en el Registro Único de Contribuyentes, la Resolución de Superintendencia Nº 042-2000/SUNAT (21/03/2000) reguló determinados aspectos.

     Entre los aspectos regulados para dichos contratos, el artículo 6 de la mencionada resolución señaló que el asociado debía declarar la participación como renta de tercera categoría del Impuesto a la Renta y el asociante debía deducir la participación entregada como gasto.

     1.2.     Posición de la Administración Tributaria

     La Sunat, amparándose en la Resolución de Superintendencia Nº 042-2000/SUNAT mencionada, viene considerando que el asociante deberá hacer entrega a la asociada de la participación que le correspondería deduciéndola como gasto y que la referida entrega constituiría renta de tercera categoría para la asociada, como consecuencia de lo cual, tributarían por su cuenta cada uno de los partícipes del contrato (asociante y asociado en forma independiente).

     En efecto, la Sunat considera que el referido tratamiento debe ser extendido, no solo para los contratos de asociación en participación que durante 1999 hubieran llevado contabilidad independiente a la de sus partes contratantes e inscrito en el Registro Único de Contribuyentes, sino para todos los contratos de asociación en participación en general.

     1.3.     Posición del Tribunal Fiscal

     No son muchos los pronunciamientos del Tribunal Fiscal en cuanto al tratamiento de los contratos de asociación en participación en materia de Impuesto a la Renta, lo que ha determinado que hasta la fecha el Tribunal Fiscal no haya tomado una postura contundente entre las dos tendencias descritas anteriormente, para la aplicación del Impuesto a la Renta en este tipo de fórmula contractual.

     Efectivamente, los procedimientos administrativos que han llegado al Tribunal Fiscal relacionados a este tema, son muy pocos y fundamentalmente se relacionan a contratos que son denominados de dicha forma por las partes, pero que no llegan a calificar como tales, lo que genera que el Tribunal Fiscal ni siquiera se ocupe de contrastar el tratamiento tributario de los mismos y no llegue a pronunciarse sobre el tema de fondo, por lo menos esbozando cómo consideraría que debería ser el tratamiento de tales contratos (por ejemplo, termina concluyendo que no es un contrato de asociación en participación sino que la relación jurídica califica como un arrendamiento)(5).

     Sin perjuicio de lo mencionado, debemos destacar que existen dos resoluciones relativamente recientes, en las cuales observamos que, aparentemente, el Tribunal Fiscal se estaría inclinando por una posición contraria a la que sostiene la Administración Tributaria, evidenciando, más bien, una orientación a la teoría por la cual el asociante deberá determinar, liquidar y pagar el Impuesto a la Renta por los resultados de negocio y proceder a hacer entrega de renta desgravada:

 

RTF Nº 03522-1-2005 (7/6/2005)

     “Que al comentar la definición de contrato de asociación en participación prevista en el citado artículo 440 de la Ley General de Sociedades, César Talledo Mazú considera que esta procura una de las notas distintivas del contrato, que es la participación del asociado en los resultados o utilidades del asociante a cambio de una contribución, siendo esta nota suficiente por sí sola para la debida caracterización del contrato, la que es complementada con las demás que fluyen de la regularización legal, como la actuación del asociante en nombre propio, gestión y rendición de cuentas a cargo exclusivo del asociante e inexistencia de vínculo jurídico entre el asociado y terceros (…)”.

 

RTF Nº 03199-3-2005 (20/05/2005)

     “Que en tal sentido, las normas modificatorias citadas eliminaron la referencia expresa a las asociaciones en participación, con lo cual se dejó sin efecto el régimen de “transparencia fiscal” que respecto de ellas establecía la anterior regulación del Impuesto a la Renta, correspondiendo únicamente al asociante la determinación y pago de dicho impuesto y en el caso de los consorcios, estos serían considerados como contribuyentes del impuesto en cuanto tuvieran contabilidad independiente, en caso contrario, las rentas se atribuirían a las partes contratantes siempre que hubieran cumplido con solicitar no llevar contabilidad independiente realizando el trámite respectivo ante la Administración;(…)”.

 

     Como podrá observarse, aparentemente el Tribunal Fiscal se aleja de la posición de la Sunat y más bien se estaría inclinando a recoger (aunque no con la claridad necesaria, pues no se refiere al tratamiento de las participaciones expresamente) el tratamiento por el cual se considera que el asociante debe registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas, así como deducir los gastos en que incurriera el negocio, procediendo luego a liquidar y determinar el Impuesto a la Renta a pagar entregando al asociado su participación luego de deducido el Impuesto a la Renta (renta desgravada).

 

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