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ARBITRIOS MUNICIPALES

EXP. N.° 0041-2004-AI/TC

LIMA

DEFENSORÍA DEL PUEBLO

 

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

 

En Lima, a los 11 días del mes de noviembre de 2004, reunido el Tribunal Constitucional en sesión de Pleno Jurisdiccional, con asistencia de los Magistrados Alva Orlandini, Presidente; Bardelli Lartirigoyen, Vicepresidente; Revoredo Marsano, Gonzales Ojeda y García Toma, pronuncia la siguiente sentencia

 

ASUNTO

 

Acción de Inconstitucionalidad interpuesta por la Defensoría del Pueblo contra las Ordenanzas N.os 171-MSS y 172-MSS expedidas por la Municipalidad de Santiago de Surco, que aprueban el régimen legal tributario y los importes de arbitrios municipales correspondientes al ejercicio fiscal 2004; las Ordenanzas N.os 003-96-O-MSS, 006-97-O-MSS, 002-98-O-MSS y 01-0-MSS; el artículo 4° de la Ordenanza N.° 024-MSS (2000), el artículo 4° de la Ordenanza N.° 55-MSS (2001), el  artículo 6° de la Ordenanza N.° 92-MSS (2002), los artículos 7° y 8° y la Segunda Disposición Final de la Ordenanza N.° 128-MSS (2003), así como el artículo 5° de la Ordenanza N.° 130-MSS (2003), por contener vicios de inconstitucionalidad.

 

ANTECEDENTES

 

Argumentos de la Defensoría del Pueblo

 

Con fecha 16 de julio del 2004, la Defensoría del Pueblo interpone demanda de inconstitucionalidad contra diversas Ordenanzas expedidas por la Municipalidad de Santiago de Surco, alegando que las mismas vulneran los principios tributarios de legalidad (no ratificación por ordenanza provincial y aplicación retroactiva de la ley), no confiscatoriedad y capacidad contributiva; y asimismo, porque utilizan criterios prohibidos para la determinación del importe a pagar por concepto de arbitrios.

 

            a) Sobre la inconstitucionalidad de las Ordenanzas N.os 171-MSS y 172-MSS

 

            Respecto a las Ordenanzas N.os 171-MSS y 172-MSS, correspondientes al ejercicio fiscal 2004, indica que se ha vulnerado el principio de legalidad tributaria por no haberse cumplido con las formalidades preestablecidas en el ordenamiento jurídico para su vigencia, es decir, por no haber sido ratificadas y publicadas antes del 30 de abril de cada ejercicio tributario, conforme lo establece el artículo 69-A de la Ley de Tributación Municipal, Decreto Legislativo N.° 776.

 

Refiere que la Ordenanza N.° 171-MSS –y como consecuencia la Ordenanza N.° 172-MSS- señala expresamente, en su segunda disposición transitoria y final, que la misma entrará en vigencia al día siguiente de su publicación, lo cual contradice directamente el principio de legalidad tributaria ya que desconoce lo dispuesto por el artículo 40° de la Ley Orgánica de Municipalidades. Este hecho trae como consecuencia que, en la práctica, sus normas se apliquen de manera retroactiva –antes de su ratificación-, vulnerando lo previsto en el artículo 103° de la Constitución.

 

Afirma que los tribunales administrativos como el Indecopi y el Tribunal Fiscal han coincidido en señalar que las ordenanzas en materia tributaria rigen a partir –y hacia delante- de la ratificación por parte de la Municipalidad Provincial, tal como lo dispone el artículo 40° de la Ley Orgánica de Municipalidades. Sin embargo, lo que no han coincidido es en la posición respecto al “momento originario” en que se hace exigible al contribuyente el pago por concepto de arbitrios municipales, lo que deberá ser materia de pronunciamiento del Tribunal Constitucional.

 

También manifiesta que las Ordenanzas vulneran lo dispuesto en el artículo 69-B de la Ley de Tributación Municipal, al disponer que el municipio local calcule los importes de los arbitrios utilizando las fórmulas previstas en la Ordenanza N.° 172 –MSS, y no los criterios utilizados hasta el 1 de enero del ejercicio anterior (2003), reajustados únicamente en base al Índice de Precios al Consumidor.

 

Añade que las referidas ordenanzas transgreden el principio de no confiscatoriedad de los tributos y de capacidad contributiva, en la medida que la verificación de la efectiva prestación del servicio (como hecho imponible del tributo) no se asume como un supuesto previo e indispensable a la determinación del monto a pagar y a la exigencia misma del pago, siendo que en la práctica estos pagos se exigen de manera anticipada.

 

Finalmente, sostiene que otra forma como se viene afectando el principio de no confiscatoriedad de los tributos es mediante el uso de criterios vedados para la determinación de arbitrios, como son la utilización del valor del predio. En ese sentido, concuerda con los lineamientos desarrollados por la Comisión de Acceso al Mercado del Indecopi, la cual admite como criterios válidos el tamaño, uso y ubicación del predio, indicando que tales criterios constituyen parámetros referenciales y razonables para determinar los importes a pagar por los vecinos, en el caso de arbitrios por servicios de Limpieza Pública, Mantenimiento de Parques, Jardines y Serenazgo.

 

 

b)      Sobre la inconstitucionalidad de las Ordenanzas N.os 003-96-0-MSS, 006-97-0-MSS, 002-98-O-MSS, 01-99-0-MSS, 24-MSS y parcial de las Ordenanzas 24-MSS, 55-MSS, 92-MSS, 128-MSS, 130-MSS, correspondientes a los ejercicios fiscales 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002 y 2003.

 

Respecto de estas ordenanzas, lo que pretende la entidad demandante es que se declare la invalidez de los efectos jurídicos subsistentes derivados de la vigencia de las cuestionadas ordenanzas durante los ejercicios fiscales antes señalados, debido a que presentan vicios de inconstitucionalidad desde su origen; en otras palabras, pretende que se determine la prohibición de la eficacia ultractiva de estos dispositivos.

 

Refiere que, en estos casos, la declaratoria de inconstitucionalidad sobre la norma derogada debe tener efectos ex nunc (hacia delante), pues de lo contrario podría producirse una quiebra de la seguridad jurídica; y porque, conforme se ha señalado en la STC N.° 2592-2002-AA/TC, el Tribunal Fiscal se encuentra habilitado para evaluar la validez de ordenanzas municipales que regulan materia tributaria. Añade que lo que se busca es permitir que el contribuyente deje de pagar los importes devengados e impagos al día siguiente de publicada la sentencia, además de extinguir los procedimientos de ejecución coactiva en trámite.

 

Advierte que existe una limitación a esta posición, debido a la imposibilidad de realizar una evaluación sobre la validez de dispositivos legales municipales con una antigüedad mayor a cuatro (4) años, plazo máximo que establece el artículo 43° del Código Tributario para la compensación o devolución de tributos.

 

Al igual que las Ordenanzas N.os 171-MSS y 172-MSS, sostiene que, en estos casos, tampoco se cumplió con el procedimiento de ratificación previsto en la ley, e igualmente se utilizaron criterios prohibidos para la determinación del monto de arbitrios, como son el valor del predio y la UIT, agregando que esta última no guarda ninguna conexión lógica con los servicios que prestan las municipalidades.

 

Argumentos de la Municipalidad de Surco

 

La Municipalidad Distrital de Surco, a través de su representante, contesta la demanda y la contradice en todos sus extremos. Respecto al requisito de ratificación de las Ordenanzas Distritales por parte de las Provinciales, señala lo siguiente:

 

Ø      Que no es suficiente que el requisito de la ratificación se encuentre establecido en una Ley Orgánica, sino que el mismo debe contemplarse de la propia Constitución; sólo así podría afirmarse que la no ratificación vulnera el principio de legalidad.

 

Ø      Que no existe ningún artículo o norma mediante la cual se señale que la ordenanza en materia de arbitrios publicada en el diario oficial El Peruano no entra en vigencia al día siguiente de su publicación, sino a partir del día siguiente de la publicación de su ratificación por la Municipalidad  Provincial.

 

Ø      Que, en la medida en que la Municipalidad Distrital cumpla los requisitos establecidos en el artículo 69-A y 69-B de la Ley de Tributación Municipal, con relación a los arbitrios, no hay ningún tipo de sustento o interpretación que pueda justificar la razón por la cual, en tanto la  Municipalidad Provincial no ratifique la Ordenanza, la Distrital tenga que seguir brindando un servicio que es efectivo, pero por el cual no podría sino cobrar cuando recién la Municipalidad Provincial ratifique la ordenanza correspondiente.

 

Ø      Que en la definición constitucional del principio de legalidad en materia tributaria, la Constitución vigente sólo ha previsto, de acuerdo a lo señalado por los artículos 74°, 195°, inciso 4), 196°, inciso 3) y 200°, inciso 4), que el principio de legalidad para los gobiernos locales consiste en utilizar como instrumento normativo la Ordenanza Municipal, pero en ningún artículo de la Constitución se ha establecido que la Ordenanza en materia tributaria emitida por una Municipalidad Distrital, para que cumpla con el principio de legalidad, debe ser ratificada por la Provincial.

 

Ø      Que el artículo 51° de la Constitución señala que la publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado; por consiguiente, la ratificación sólo confirma una norma que de acuerdo a la Constitución ya nació válida.

 

Ø      Que respecto al requisito de pre publicación a que se refiere el literal c) del artículo 60° de la Ley de Tributación Municipal, señala que sólo es exigible para la creación de nuevas tasas, y no para aquellas que ya venían siendo cobradas.

 

Ø      Que el acto de ratificación tan sólo tiene una naturaleza declarativa, es decir, representa la convalidación de un acto ya nacido y responde a las relaciones de coordinación entre las municipalidades. Esta afirmación, argumenta, parte de la razonabilidad de lo dispuesto en el propio artículo 69-A de la Ley de Tributación Municipal, que señala que “concluido el ejercicio fiscal y, a más tardar el 30 de abril del año siguiente, todas las municipalidades publicarán sus ordenanzas aprobando el monto de las tasas por arbitrios (...)” En ese sentido, alega que para fijar las tasas por arbitrios municipales es necesario establecer el costo de servicio, lo cuál sólo podría conocerse con el número de predios afectos al 31 de diciembre del ejercicio anterior.

 

Por tal motivo, advierte que es un imposible jurídico que la Ordenanza se encuentre publicada y ratificada el 1 de enero de cada ejercicio, y que, por ello, es lógico que la aprobación y publicación se haya previsto hasta el 30 de abril de cada ejercicio. Asimismo, aduce que la ratificación, tal y como se está concibiendo, implica establecer relaciones de jerarquía entre la           Municipalidad Provincial y Distrital, criterio que no puede ser admitido bajo ninguna interpretación constitucional.

 

Ø      Y, finalmente, que al tratarse de tributos de periodicidad trimestral, basta con que todos los aspectos se presenten el primer día del trimestre al que corresponde la obligación tributaria, para que se considere que ha nacido la misma. El hecho de que se esté obligado a pagar dicho tributo sin que se haya culminado el trimestre, no significa que el tributo sea confiscatorio.

 

Respecto al uso de criterios vedados para la determinación de arbitrios, señala que:

 

Ø      Debe diferenciarse los criterios para la determinación de arbitrios de aquellos utilizadospara su distribución. En el primer caso, se debe considerar el costo efectivo que demanda la prestación de los servicios de acuerdo a su tipo, ya que los criterios para la distribución se fijan en base a criterios objetivos, tomando en cuenta el número de contribuyentes de la localidad y el número de predios.

 

Ø      La capacidad contributiva sí debe ser tomada en cuenta. Ello es posible en la medida en que la capacidad contributiva, en el caso de las tasas, deja de ser la justificación del tributo y más bien representa un factor objetivo para graduar la asunción del costo del servicio por parte de los contribuyentes. De ahí que el valor del predio, indicador de la capacidad contributiva, resulte ser un criterio válido.

 

Ø      La estructura peculiar de la tasa determina que, en atención a su calidad de tributo vinculado, el principio de provocación del costo sea preponderante, y que, en función a su naturaleza contributiva, sea el principio de capacidad contributiva el elemento complementario.         

 

Sobre la posibilidad de cuestionar ordenanzas derogadas, pero cuyos efectos subsisten en el tiempo, señala que no puede hablarse de aplicación ultractiva de las ordenanzas, pues en la actualidad únicamente son aplicadas respecto de los hechos generadores ocurridos durante los ejercicios en que se encontraban vigentes.

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                             FUNDAMENTOS

 

§ Delimitación del petitorio

 

1. La Defensoría del Pueblo, mediante la presente acción de inconstitucionalidad contra diversas Ordenanzas de la Municipalidad de Santiago de Surco que establecieron el pago de arbitrios por concepto de Serenazgo, Limpieza Pública, Parques y Jardines, para los periodos fiscales 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004, solicita a este Colegiado la revisión constitucional de las mismas, básicamente por lo siguientes argumentos:

 

I.                    Respecto a la impugnación de ordenanzas ya derogadas, demanda el pronunciamiento del Tribunal Constitucional, debido a que los efectos de las mismas aún perviven en el tiempo.

 

II.                 La Municipalidad de Santiago de Surco, en la emisión de las Ordenanzas Municipales impugnadas, no ha respetado el mecanismo formal de ratificación para su validez, establecido en la Ley Orgánica de Municipalidades.

 

III.               La Municipalidad de Santiago de Surco ha cobrado arbitrios utilizando criterios no admisibles para su cuantificación.

 

§ Marco del análisis constitucional

 

2. Partiendo de los tres temas que delimitan el petitorio, este Tribunal desarrollará el correspondiente análisis de constitucionalidad sobre la base de una interpretación desde la Constitución y las normas integrantes del parámetro o bloque de constitucionalidad. En ese sentido, a fin de verificar si en este caso se han violado los principios de legalidad y no confiscatoriedad alegados, se pronunciará respecto a lo siguiente:

 

Ø      La facultad del Tribunal para la revisión de normas derogadas.

 

Ø      El fundamento constitucional de la ratificación de las ordenanzas distritales por parte de la Municipalidad Provincial, el parámetro de constitucionalidad y el principio de legalidad; en cuyo caso se esclarecerá lo siguiente:

 

- Si la ratificación es un elemento esencial de validez de la ordenanza.

 

- Si la ratificaciónde las ordenanzas distritales por las provinciales es un requisito constitutivo o declarativo de la vigencia de la norma.

 

- Tomando en cuenta el marco legal aplicable a las ordenanzas impugnadas, ¿desde qué momento debieron generarse los efectos jurídicos de las ordenanzas ratificadas, es decir, desde cuándo fueron exigibles a los contribuyentes?

 

Ø      Los criterios a tomarse en cuenta para la distribución del costo del servicio; en cuyo análisis se evaluará la pertinencia del uso del principio de capacidad contributiva en este tipo de tributos.

 

Ø       La evaluación del principio de no confiscatoriedad en la cuantificación de arbitrios

 

§  Marco constitucional de los tributos municipales: el caso de los arbitrios por concepto de Serenazgo, Limpieza Pública, Parques y Jardines

 

3.    El artículo 74° de la Constitución establece que los gobiernos regionales y los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. Asimismo, señala que el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.

 

4.    El artículo 74° reconoce facultad tributaria a los gobiernos locales para la creación de tasas y contribuciones, siempre que: a) sea dentro de su jurisdicción; y, b) con los limites que establece la ley.

 

Ello quiere decir que las Municipalidades no pueden ejercer su potestad tributaria de manera arbitraria, sino que dicho reconocimiento constitucional estará legitimado siempre que se encuentre dentro del marco legal que la Constitución consagra. Será, entonces, mediante la ley de la materia como se regule el instrumento idóneo para ejercer la potestad tributaria, así como el procedimiento para su validez y vigencia.

 

De este modo, la Ley Orgánica de Municipalidades y la Ley de Tributación Municipal, en lo que sea pertinente, constituyen el parámetro de constitucionalidad para el correcto ejercicio de la potestad tributaria municipal.

 

5.    Como quiera que se cuestionan Ordenanzas cuya vigencia ha sido por los periodos 1996 al 2004, analizaremos el caso en función a los artículos vigentes y aplicables a dichas normas. Tanto el artículo 94° de la hoy derogada Ley N.° 23853, Orgánica de Municipalidades (publicada el 9 de junio de 1984), como el artículo 40° de la actual Ley N.° 27972, Orgánica de Municipalidades (publicada el 27 de mayo de 2003), han contemplado el requisito de ratificación por parte del Concejo Provincial para la vigencia de las Ordenanzas Distritales.

 

6.    Por su parte, el Decreto Legislativo N.° 776, Ley de Tributación Municipal (LTM), establecía que:

 

Ø      El hecho generador de la obligación tributaria es la prestación efectiva por la municipalidad de un servicio público individualizado en el contribuyente (LTM, arts. 66.° y 68.°).

 

Ø      La prestación del servicio público debe encontrarse reservado a los municipios, de acuerdo con la Ley Orgánica de Municipalidades (LTM, art. 68.°).

 

Ø      Su cálculo debe hacerse durante el primer trimestre del ejercicio fiscal, en función del costo efectivo del servicio a prestar, y sólo puede incrementarse en ese ejercicio hasta el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor (LTM, art. 69.°).

 

Ø      Las ordenanzas que aprueban los arbitrios deben ser publicadas al concluir el ejercicio fiscal o, a más tardar, al 30 de abril del año siguiente, explicándose los costos efectivos que demanda el servicio según el número de contribuyentes de la localidad beneficiada, así como los criterios que justifiquen incrementos, de ser el caso (LTM, art. 69°).

 

Por su parte, la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario -aplicable a todas las consecuencias jurídicas originadas por los tributos-, establece que su rendimiento sólo puede ser destinado a cubrir el costo de los servicios cuya prestación genera la obligación. Por su parte, la Norma X señala que las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte.

 

De manera que, a fin de no vulnerar los principios constitucionales para la creación de tributos, este es el marco constitucional que debió respetarse en la producción de Ordenanzas por arbitrios municipales.

 

§ Juicio de validez de normas derogadas

 

7.    En el Expediente N.° 0004-2004-AI/TC (Caso ITF), el Tribunal Constitucional estableció el criterio vinculante respecto a la revisión de los efectos de normas derogadas, señalando que: “(...) no toda norma derogada se encuentra impedida de ser sometida a un juicio de validez pues, aun en ese caso, existen dos supuestos en los que procedería una demanda de inconstitucionalidad: a) cuando la norma continúe desplegando sus efectos, y, b) cuando, a pesar de no continuar surtiendo efectos, la sentencia de inconstitucionalidad puede alcanzar a los efectos que la norma cumplió en el pasado, esto es, si hubiese versado sobre materia penal o tributaria”.

 

8.    Ello tomando en cuenta que la derogación termina con la vigencia de la ley, pero no logra eliminarla del ordenamiento jurídico; afecta su aplicabilidad futura, mas no su existencia y, por tanto, tampoco su aplicabilidad para las situaciones pasadas creadas a su amparo, que no hayan quedado agotadas. Por tanto, como se ha señalado, la derogación de una ley o norma con rango de ley no es impedimento para que este Tribunal pueda juzgar su validez constitucional. Como lo ha expresado su par italiano: “(...) el control de la Corte Constitucional puede y debe ser realizado, inexorablemente, todas las veces que de eficacia y de aplicación de la ley pueda hablarse, independientemente de su derogación sobrevenida, siempre y cuando su eficacia y aplicación se mantengan” [Sentenza N.° 4/1959].

 

9.    De este modo, estando a que el presente proceso de inconstitucionalidad se cuestiona Ordenanzas con tiempo de vigencia de un ejercicio fiscal, pero cuyos efectos perviven en el tiempo, es evidente que el Tribunal Constitucional puede pronunciarse y ser susceptible de alcanzar, con su fallo, los efectos de tales normas; toda vez que, con base en las mismas, se han emitido en muchos casos órdenes de pago, determinaciones y multas, las cuales han derivado en procedimientos de cobranzas coactivas que aún continúan en trámite.

 

§El fundamento de la ratificación de Ordenanzas Distritales por parte de una Municipalidad Provincial, el parámetro de constitucionalidad y el principio de legalidad

 

10.  En el Exp. N.° 007-2001-AI/TC, el Tribunal confirmó la constitucionalidad del procedimiento de ratificación de Ordenanzas Distritales por parte de una Municipalidad Provincial, señalando que no resulta contrario ni a la garantía institucional de la autonomía municipal ni tampoco al principio de legalidad en materia tributaria.

 

Este Colegiado sustentó tal interpretación en el hecho de que, en un Estado descentralizado como el peruano, los distintos niveles de gobierno deben apuntar hacia similares objetivos, de modo que el diseño de una política tributaria integral puede perfectamente suponer - sin que con ello se afecte el carácter descentralizado que puedan tener algunos niveles-, la adopción de mecanismos formales, todos ellos compatibles entre sí, lo que implica que un mecanismo formal como la ratificación de ordenanzas distritales por los municipios provinciales coadyuva a los objetivos de una política tributaria integral y uniforme acorde con el principio de igualdad que consagra el artículo 74º de la Constitución.

 

11.  Y es que la ratificación guarda sustento con la necesidad armonizar y racionalizar el sistema tributario a nivel de municipalidades y evitar, así, las diferencias irracionales entre las distintas jurisdicciones municipales. Ello, por supuesto, no resta autonomía para la creación de tributos, pero sí ayuda a resguardar que exista un estándar mínimo en los criterios para la determinación de servicios municipales, y a evitar la arbitrariedad en la cuantificación de los mismos.

 

 Por ejemplo, podría darse el caso que dos distintas municipalidades, para brindar un   determinado servicio, utilicen maquinarias e insumos valuados de manera similar y  programen prestar el servicio con la misma frecuencia; sin embargo, una de ellas termine  determinando un monto mayor a distribuir que la otra. De no existir el filtro de la ratificación, este tipo de situaciones sería imperceptible. 

 

12.  En consecuencia, no queda duda que la ratificación es un mecanismo de control sobre la producción de normas, consustancial a la garantía de la autonomía municipal. Por lo tanto, de ninguna manera el Tribunal Constitucional puede admitir el alegato de la defensa de la Municipalidad de Surco, de que la falta de fundamento de la ratificación se sustenta en que se ha derogado la participación de las municipalidades provinciales como segunda instancia en el procedimiento contencioso tributario. Pareciera que, en su errado entender, la simplificación administrativa en las instancias de reclamación  –que perfectamente queda justificada a favor de los contribuyentes-, tiene el mismo fundamento que una exigencia en el procedimiento de producción normativa, necesario para garantizar un sistema tributario de mayor equidad.

 

Menos aún cabe admitir que el requisito de la ratificación establece una relación de jerarquía   entre municipalidades; todo lo contrario, éste se enmarca dentro de las relaciones de coordinación entre gobiernos locales, propio de un Estado descentralizado.

 

13.  La defensa de la Municipalidad de Surco, al señalar que la ratificación es válida sólo si estuviese contemplada en el texto de la Constitución, omite una lectura completa del artículo 74° de nuestra Constitución, mediante el cual se establece el ejercicio de la potestad tributaria municipal con los “límites que establece la ley”. Esta disposición, determina la ampliación del parámetro de control constitucional al ejercicio de la potestad tributaria municipal, de modo que el marco de referencia para constatar la validez/invalidez de sus ordenanzas no se limita únicamente a la lectura literal de la Constitución, sino que integra las normas con contenido material que deriven de ella; esto es, la Ley de Tributación Municipal y la Ley Orgánica de Municipalidades, en los preceptos referidos a atribuciones y competencias de las municipalidades en el ejercicio de su potestad tributaria.

 

Ello en concordancia con el artículo 22° de la LOTC, el cual dispone que: “Para apreciar la constitucionalidad o la inconstitucionalidad de las normas mencionadas en el artículo 20°, el Tribunal considera, además de los preceptos constitucionales las leyes que dentro del marco constitucional, se hayan dictado para determinar la competencia o las atribuciones de los órganos del Estado”.

 

14.  Al respecto, el Tribunal Constitucional precisó en el Exp. N.° 007-2002-AI/TC, que: “ (...) en determinadas ocasiones, ese parámetro puede comprender a otras fuentes distintas de la Constitución y, en concreto, a determinadas fuentes con rango de ley, siempre que esa condición sea reclamada directamente por una disposición constitucional (v.g. la ley autoritativa en relación con el decreto legislativo). En tales casos, estas fuentes asumen la condición de “normas sobre la producción jurídica”, en un doble sentido; por un lado, como “normas sobre la forma de la producción jurídica”, esto es, cuando se les encarga la capacidad de condicionar el procedimiento de elaboración de otras fuentes que tienen su mismo rango; y, por otro, como “normas sobre el contenido de la normación”, es decir, cuando por encargo de la Constitución pueden limitar su contenido (Fund.Jur. N.° 5).

 

Tal capacidad (de fuentes formalmente no constitucionales para integrar el parámetro), es lo que en el derecho constitucional comparado se ha abordado bajo la denominación de “bloque de constitucionalidad” (así, en España) o de “normas interpuestas” (caso de Italia).

 

15.  Pues bien, estando a lo antes dicho, ¿puede afirmarse que el requisito de la ratificación es un elemento esencial de validez de las Ordenanzas distritales? La respuesta, obviamente, es afirmativa, y se sustenta en lo señalado en los fundamentos precedentes; por consiguiente, su finalidad no puede ser declarativa, sino más bien constitutiva, sólo con ella se convalida la vigencia de Ordenanza Distrital como norma exigible a particulares. Puede afirmarse que la Ordenanza Distrital ya existe antes de la ratificación, pero, no obstante, aún no es válida ni eficaz, por no estar conforme con todas las reglas para su producción jurídica.

 

16.  De este modo, para evaluar si en la producción de normas de carácter tributario, las municipalidades han respetado el principio de legalidad, importará verificar si en el marco del referido parámetro de constitucionalidad se ha respetado el instrumento idóneo para la creación de tributos municipales (Ordenanza); así como el procedimiento para la producción del mismo, esto es, que se hayan cumplido todos los requisitos exigidos para su validez y eficacia.

 

Publicidad y entrada en vigor de las ordenanzas distritales en materia tributaria

 

17.  Es claro entonces que, si una Municipalidad Distrital al emitir sus ordenanzas por arbitrios no ha cumplido con el requisito de la ratificación, no se encuentra habilitada para exigir dicho cobro a los usuarios en base a tal norma. Sin embargo, queda pendiente concordar el momento de la ratificación (validez) con la publicidad de la norma (eficacia).

 

18.  En la sentencia recaída en el Exp. N.° 0021-2003-AI/TC, este Colegiado señaló que, tal como se desprende de una interpretación sistemática del artículo 51°, in fine, y del artículo 109° de la Constitución, la publicación determina la eficacia, vigencia y obligatoriedad de la norma, pero no determina su constitución, pues ésta tiene lugar con la sanción del órgano que ejerce potestades legislativas, criterio que es aplicado mutatis mutandi también a las ordenanzas municipales.

 

Por lo tanto, los cuestionamientos que puedan surgir en torno a la publicación de una norma no deben resolverse en clave “validez o invalidez”, sino de “eficacia o ineficacia”. Una ley que no ha sido publicada, sencillamente es ineficaz, pues no ha cobrado vigencia. Y sobre aquello que no ha cobrado vigencia, no es posible ejercer un juicio de validez en un proceso de inconstitucionalidad, pues no será posible expulsar del ordenamiento jurídico aquello que nunca perteneció a él.

 

Consecuentemente, las Ordenanzas Municipales quedan constituidas tras su aprobación y sanción por parte del Concejo Municipal, pero carecen de eficacia y obligatoriedad mientras no sean publicadas.

           

19.  Lo expuesto se sustenta en el artículo 51º de la Constitución, que establece que la publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado. En consecuencia, el procedimiento para la producción de Ordenanzas Distritales en materia tributaria, requiere de la ratificación por parte del Concejo Provincial y que dicho Acuerdo sea publicado. Sólo así podrán cobrarse arbitrios válidos, pues se habrá respetado el principio de legalidad para la creación de normas.

 

20.  Ahora bien, debe precisarse cómo ha de interpretarse lo antes señalado según lo dispuesto en el artículo 69° de la Ley de Tributación Municipal[1][1] y la Ley Orgánica de Municipalidades[2][2], respecto al momento en que deben darse por cumplidos estos requisitos, y desde cuándo debieron ser exigibles para los contribuyentes.

 

21.  El artículo 69° de la Ley de Tributación Municipal, establece que el cálculo de tasa por arbitrios se efectúa dentro del primer trimestre de cada ejercicio fiscal. Por su parte, el artículo 69-A señala que, concluido el ejercicio fiscal, y a más tardar el 30 de abril del año siguiente, todas las municipalidades deberán publicar sus ordenanzas aprobando el monto de arbitrios, explicando los costos de determinación y los criterios que justifiquen los incrementos. El artículo 69-B indica que, en caso no se cumpla lo dispuesto en el artículo 69-A dentro del plazo establecido, sólo se podrán determinar el importe de arbitrios tomando como base el monto de las tasas cobradas por arbitrios al 1 de enero del año fiscal anterior, reajustándolos con la aplicación de la variación del Índice de Precios al Consumidor –IPC–.

 

La derogada Ley Orgánica de Municipalidades, en su artículo 94°, y el artículo 40° de la Ley Orgánica vigente, Ley N.° 27972, establecen el requisito de la ratificación para la vigencia de las ordenanzas distritales.

 

22.  Al respecto, la Municipalidad Distrital de Surco afirma que si bien la Ley Orgánica de Municipalidades establece el requisito de ratificación, en ningún caso ha señalado un plazo para la misma. Por consiguiente, el mecanismo de ratificación no ha sido definido ni en la Ley Orgánica de Municipalidades ni en la propia jurisprudencia del Tribunal Constitucional ( Exp. N.° 007-2001-AI).

 

Sostiene que la exigencia de la publicación hasta el 30 de abril, conforme al artículo 69-A de la Ley de Tributación Municipal, está referida únicamente la Ordenanza Distrital, mas no al Acuerdo del Concejo de ratificación, con lo cual, queda claro que lo dispuesto por el legislador es que tal ratificación sólo opera como convalidación o confirmación de la ordenanza distrital, pudiendo efectuarse en cualquier momento.

 

23.  En efecto, el Tribunal Constitucional en el Exp. N.° 007-2001-AI/TC, únicamente se pronunció sobre la confirmación de constitucionalidad del requisito de ratificación, constituyendo desde ese momento jurisprudencia vinculante en el ordenamiento jurídico peruano. Corresponde, en esta oportunidad, determinar cómo debe operar ese mecanismo en función a sus finalidades intrínsecas de acuerdo al parámetro de constitucionalidad.

 

24.  En ese sentido, reiteramos que el mecanismo de ratificación es un requisito esencial de validez y la publicación del Acuerdo de Concejo, requisito esencial para su vigencia; y, por tanto, constituyen requisitos constitutivos y no meramente declarativos, como lo sostiene la Municipalidad de Surco. Cabe entonces preguntarse, qué sentido de razonabilidad tendría que un requisito necesario para la validez y vigencia de una norma, pueda establecerse indefinidamente; y qué sentido tendría que, en el caso de ordenanzas que crean arbitrios cuya vigencia es de un ejercicio fiscal, se pueda cumplir con un requisito esencial de validez, casi al finalizar dicho ejercicio o, lo que es peor, al año siguiente, ó 5 años más tarde, como en el caso de la Ordenanza N.° 003-96-O-MSS.

 

25.  Evidentemente, aceptar una tesis como la que sostiene el demandado, tornaría irrazonable la exigencia de la ratificación, desnaturalizando su sustento constitucional, el cual, conforme se ha señalado en los fundamentos 11 y 12, cumple la función de armonizar y racionalizar el sistema tributario municipal para una mejor garantía del servicio a los contribuyentes. 

 

Es por ello que el artículo 69-A de la Ley de Tributación Municipal no puede interpretarse en forma aislada e incongruente respecto al parámetro de constitucionalidad; y, en ese sentido, si bien se señala que la “Ordenanza” que aprueba arbitrios deberá publicarse hasta el 30 de abril, debe entenderse que está referido a dicha ordenanza en tanto válida y vigente, es decir, debidamente ratificada y publicada a esa fecha.

 

Lo contrario sería admitir la aplicación retroactiva de la norma, lo cual vulneraría la seguridad jurídica en materia tributaria, entendida como certeza, confiabilidad, congruencia de normas e interdicción de la arbitrariedad en la aplicación de una norma, lo que comporta que se integre en su contenido el respeto a los principios de legalidad (producción normativa), igualdad y no confiscatoriedad, traducidos en el respeto a los derechos fundamentales de los contribuyentes.

 

26.  En consecuencia, se infiere de lo desarrollado en los fundamentos precedentes y de las disposiciones bajo comentario, lo siguiente: a) las ordenanzas aprobadas, ratificadas y publicadas hasta al 30 de abril de cada ejercicio fiscal, tendrán efectos jurídicos para todo el año; b) serán exigibles ante los contribuyentes al día siguiente de la publicación de la ordenanza ratificada, cuando esto haya ocurrido hasta el 30 de abril; c) no es posible otorgarles efectos retroactivos y, por ende, los costos por servicios en el periodo anterior a la vigencia de la nueva ordenanza válida, serán exigibles, en base al monto de arbitrios cobrados al 01 de enero del año fiscal anterior -creado mediante ordenanza válida o las que precedan, de ser el caso-, reajustadas con la variación del IPC; d) en caso que no se haya cumplido con ratificar y publicar las ordenanzas en el plazo previsto, corresponde la aplicación del artículo 69-B de la Ley de Tributación Municipal.

 

27.  Respecto al requisito de la pre publicaciónde la ordenanzas según lo dispone el inciso c) del artículo 60° del Decreto Legislativo N.° 776[3][3], a juicio, de este Tribunal, constituye un elemento no esencial de validez; siendo básicamente de difusión de la norma, por lo que no debe incidir en la vigencia de la ordenanza misma; tan es así que su exigencia ha sido suprimida por el Decreto Legislativo n.°952.

 

§ La determinación del costo del servicio y los parámetros generales de distribución: casos arbitrios de Serenazgo, Limpieza Pública, Parques y Jardines.

 

La Defensoría del Pueblo invoca en su demanda la necesidad de un pronunciamiento del Tribunal Constitucional respecto a los criterios objetivos que puedan considerarse razonables para la determinación de arbitrios. A estos efectos, sustenta su demanda en los lineamientos de la Comisión de Acceso al Mercado sobre arbitrios municipales, aprobados por Resolución N.° 008-2003-CAM-INDECOPI, cuya finalidad es evitar que el cobro de arbitrios constituya una barrera burocrática de ingreso al mercado, encontrando conformidad con la aceptación del uso, tamaño y ubicación del predio como parámetros referenciales válidos, mas no con el criterio valor del predio.

 

28.    Primeramente, debe distinguirse entre los dos momentos de la cuantificación de tasas por concepto de arbitrios, cuales son, la determinación global del costo del servicio y la distribución del mismo entre la totalidad de los contribuyentes de una determinada jurisdicción. Entendemos que, cuando la Defensoría del Pueblo expresa su preocupación e invoca al Tribunal para que establezca criterios de uniformidad, se refiere al segundo momento, ya que la determinación de costos por un servicio prestado sólo puede ser establecido a ciencia cierta por quien presta el servicio.

 

29.    Claro está que el hecho de que sean las municipalidades a quienes les corresponda esta facultad, no las autoriza a considerar de manera indiscriminada e irrazonable cualquier criterio para justificar sus costos, pues los mismos -directos e indirectos-, deberán ser idóneos y guardar relación objetiva con el servicio que se preste.

 

30.    No pareciera, pues, que justificar el costo o mantenimiento del servicio en mayor medida por  costos indirectos, como por ejemplo remuneraciones, o incluso tomar en cuenta dietas de regidores –como en algunos casos se ha hecho- logre este objetivo; resulta más razonable la justificación basada en el valor y mantenimiento de la maquinaria e insumos empleados, así como la frecuencia en la prestación del servicio.

 

Tampoco podría admitirse como costos válidos aquellos que integran el rubro “otros gastos indirectos”, sin que ellos sean disgregados para dar cuenta al contribuyente de cuáles son esos gastos indirectos que han elevado el costo del servicio a recibir. Por estas consideraciones, reviste especial importancia la ratificación provincial y su intervención para proponer directrices técnicas orientadoras en aras de una mejor estructuración de costos.

 

31.    Tómese en cuenta que el contribuyente o usuario no tiene la libertad para discernir si toma o no el servicio, pues además de tratarse de un tributo (naturaleza impositiva), en el caso de servicios de limpieza pública, seguridad ciudadana, así como parques y jardines, se encuentra frente a servicios esenciales, de los cuales de ninguna manera puede prescindir. Por tal motivo, las municipalidades deben justificar de manera detallada el hecho en base al cual sustentan el cobro; para ello no bastará el anexo del informe técnico para alegar que se ha cumplido con el requisito de la justificación cuando el mismo no se encuentra detallado.

 

Revisión de los criterios antes establecidos por el Tribunal Constitucional

 

32.    Ahora bien, en el Expediente N.º 0918-2002-AA/TC (Caso Estudio Navarro Abogados S.C.R. Ltda.), el Tribunal Constitucional tuvo oportunidad de pronunciarse sobre los criterios de distribución en los casos de arbitrios por servicio de serenazgo, limpieza pública, de disposición final de residuos sólidos y de parques y jardines, señalando que: “(...) en todos los casos, el Municipio justifica la utilización de los criterios de determinación de los tributos sobre la base de la capacidad contributiva de los contribuyente (valor o uso de los predios), entendiendo que ellos permiten una distribución justa (o equitativa) y adecuada del costo total del servicio; sin embargo, al igual que en el caso del arbitrio de serenazgo, dicha justificación y relación no resulta congruente con la naturaleza del tributo”. (Fund.Jur. N.° 12).

 

En dicha oportunidad, el Tribunal estableció que, en el caso de arbitrios –por su naturaleza-, el hecho generador de la obligación tributaria es la prestación efectiva o mantenimiento del servicio, cuyo cálculo debe hacerse en función de su costo, por lo que no resulta criterio válido el valor del predio para el pago del Impuesto Predial, su ubicación o uso; ello porque no existe una relación válida entre el servicio público recibido y el valor, ubicación o uso del inmueble.

 

El Tribunal Constitucional considera conveniente la revisión del criterio antes expuesto, a fin de ajustarlo a la problemática de este tipo de tributos y lograr un mayor grado de justicia y equidad en su exigencia.

 

33.    Técnicamente no puede evaluarse las tasas de la misma manera que los impuestos, porque difícilmente se verá en los primeros el hecho generador. En el caso de las tasas, la base imponible se traducirá en la distribución global de costos entre todos los contribuyentes de una determinada jurisdicción. Es más conveniente, entonces, analizarlas en función a la intensidad del uso del servicio.

 

34.    Por ello, concordamos con la posición doctrinal que expresa que: “(...) quizás sea más razonable en estos casos prescindir de la utilización del elemento cuantitativo base imponible, que es un concepto de necesaria aplicación individualizada, para la medición de riquezas individuales. La naturaleza de estos tributos demanda la utilización en cada caso, de los elementos de cuantificación más adecuados para medir el uso del servicio que realiza cada cual. Criterios que pueden serlo de fijación y distribución de cuotas fijas, moduladas en función del grado de utilización del servicio que realice cada sujeto pasivo (...)” [Lago Montero, José María. Tasas Locales: Cuantía. Marcial Pons. Madrid. 2004. Pág. 123].

 

35.    Si bien la cuantificación del costo efectivo del servicio presenta una mayor complejidad cuando se habla de costo concreto por “prestación efectivamente singularizada”, esta fórmula admite una mayor flexibilidad al haberse incorporado su determinación en función a un “goce potencial”, determinándose aquello que previsiblemente deberá pagar cada individuo, asumiendo que el servicio es ofrecido o puesto a su disposición aunque no lo use.

 

En la cuantificación de las tasas se parte de dos principios: el principio de cobertura y el principio de equivalencia. El primero se refiere al límite cuantitativo del costo global del servicio para su distribución, mientras que el segundo, al coste individualizado real o potencial de cada servicio, de modo que no podrán exigirse tasas por servicios que no sean susceptibles de ser individualizados y que no procuren algún beneficio a las personas llamadas a su pago.

 

36.    Frente a lo antes señalado, en un tema técnicamente tan complejo como es la fijación de criterios para la cuantificación de arbitrios municipales, se han evaluado dos posibles alternativas, cuales son: 1) no descartar ninguna variable como válida sino, más bien, cuidar que los costos fijados y su distribución no sean excesivos e irrazonables; o, 2) señalar parámetros generales que, a juicio del Tribunal, permitan determinar lo que razonablemente debe pagar cada contribuyente por el servicio prestado.

 

Descartamos la primera alternativa, debido a los riesgos de arbitrariedad que puede generar; sin embargo, debe tomarse en cuenta que, a partir del periodo 2005, las modificaciones a la Ley de Tributación Municipal ya han previsto algunos criterios válidos, sin descartar otros que pudieran surgir. La segunda alternativa resulta ser la más óptima, pues a nuestro juicio, la fijación de parámetros de uniformidad y equidad coadyuvan a que sea menos probable que la cuantía de una tasa resulte irrazonable o excesiva.

 

Con ello, el Tribunal no pretende cerrar la posibilidad al hecho de que, si existen nuevos criterios a futuro, estos sean tomados en cuenta; sino que lo que se busca es establecer una línea de interpretación que permita conocer cuándo un criterio es válido.

 

37.    Ahora bien, la evaluación de estos aspectos no significa que el Tribunal Constitucional termine por regular conceptos correspondientes al Legislativo o al ejercicio de la potestad tributaria de las municipalidades; sino que, dentro de nuestra labor de Intérprete de la Constitución y protector de los derechos fundamentales de la persona, consideramos necesario pronunciarnos de manera orientadora por aquello que no estuvo definido claramente en la Ley de Tributación Municipal y que ha generado una creciente problemática nacional en los contribuyentes. De ahí el interés público y la trascendencia de un pronunciamiento oportuno de este Colegiado.

 

Nuestro análisis, por consiguiente, parte de la premisa de que las municipalidades, al igual que el Poder Legislativo y el Ejecutivo, cuando ejercen potestad tributaria, se encuentran obligados a observar los principios constitucionales de la tributación que nuestra Constitución establece en su artículo 74º.

 

¿Que criterios están proscritos y cuáles se admiten como parámetros generales para la distribución de costos por  arbitrios?

 

38.    En primer lugar, es necesario entender que los criterios de cuantificación deben tomar en cuenta la especial naturaleza de cada servicio o actividad que se realice; por tal motivo, no se aplican de la misma manera en todos los tipos de arbitrios.

 

En consecuencia, será la distinta naturaleza de cada servicio la que determine la opción cuantificadora más adecuada, para lograr acercarnos a un equilibrio en la distribución de costos por uso efectivo o potencial del servicio; en este caso, el criterio de razonabilidad y la conexión lógica entre el servicio prestado y la intensidad de su uso, resultan elementos de especial relevancia.

 

a) La ubicación, el uso y tamaño del predio como criterios

 

39.    Cabe hacer una precisión respecto a la afirmación vertida en el Expediente N.º 0918-2002-AA/TC, que señala que el valor del predio, su tamaño, ubicación o uso, no resultan criterios válidos de cuantificación.

 

Tales criterios no son válidos en la medida que no se constate una vinculación directa o indirecta entre el servicio público prestado y la intensidad de su goce; contrario sensu, deverificarse esta conexión en cada caso y evaluando su pertinencia, los mismos serán susceptibles de ser admitidos.

 

40.    En ese sentido, la admisión o negación de un criterio como válido no puede definirse de manera uniforme, sino que dependerá de que, en el caso de un arbitrio específico, los criterios utilizados guarden una conexión razonable con la naturaleza del servicio brindado.

 

La razonabilidad como criterio determinante de la validez del cobro

 

41.    La aplicación de criterios de razonabilidad evita que la decisión de distribuir el costo del servicio sea discrecional por falta de reglas claras, y estará sujeto a parámetros objetivos que sustentan dicha decisión; en el caso de distribución de costos por servicios municipales, esta objetividad se verifica cuando exista una conexión lógica entrela naturaleza del servicio y el grado de intensidad en su uso, de modo tal que, gracias al criterio empleado, se obtengan con mayor fidelidad el monto que corresponde pagar en cada caso.

 

Conforme lo hemos venido señalando, un criterio será válido y por tanto aplicable, si se tiene en cuenta su conexión lógica con la naturaleza del servicio. No obstante ello, procederemos a analizar de manera general los tres criterios referidos en el Proceso de Inconstitucionalidad:

 

En el caso de limpieza pública

 

42.    Generalmente involucra el pago por servicios de recolección y transporte de residuos, barrido y lavado de calles avenidas, relleno sanitario, etc. Dependerá de la mayor intensidad del servicio en cada contribuyente, a fin de generar una mayor obligación de pago en estos casos.

 

Para el Tribunal resulta razonable que quien contamina más –por generación de basura y desperdicios -, debe pagar un arbitrio mayor. Por ello, un criterio ad hoc en este caso lo constituye el uso del predio; por ejemplo, no puede negarse que los establecimientos comerciales generan mayor cantidad de basura que una casa–habitación. De igual modo, el numero de personas que en promedio habitan un predio también determinará que en un caso u otro sea previsible una mayor generación de basura.

 

No creemos, sin embargo, que esta finalidad se consiga del mismo modo, al utilizar el criterio tamaño del predio, pues no necesariamente un predio de mayor tamaño genera mayores residuos. Bajo este razonamiento compartimos lo resuelto por el TSJ de Canarias (Tenerife) de fecha 7 de abril de 1999, en el que se proscribe el uso del parámetro metros cuadrados de superficie, en la tasa por recogida de basura, para todos los supuestos distintos de vivienda comprendidos en la norma, atendiendo al hecho de que, un despacho profesional, una cafetería, un supermercado, etc., de la misma superficie, no generan el mismo volumen de residuos.

 

Sin embargo, sí creemos que podría ser utilizado de mediar una relación proporcional entre el tamaño del predio y el uso del mismo. Por ejemplo, en estos casos, siendo dos predios de la misma actividad comercial pero de distinto tamaño, será objetivo presuponer que el predio de mayor tamaño genera más desperdicios. De otro lado, consideramos que el criterio tamaño del predio sí determina que se reciba un mayor servicio por barrido y lavado de calles.

 

En este tipo de arbitrios, consideramos importante citar como ejemplo el caso del Municipio de Torrelles de Llobregat (Barcelona), en el cual se optó por usar como base imponible de la tasa, la cantidad y tipo de residuos generados por cada sujeto pasivo de forma individual, con lo cual se creó una tasa de basura por generación puerta a puerta, acercándose de este modo a un mayor grado de equidad en el cobro. (Puig Ventosa, Ignasi. Las tasas de basura de pago por generación. El caso de Torrelles de Llobregat En: Crónica Tributaria. IEF. Núm 111-2004).

 

En el caso de parques y jardines

 

43.    El servicio brindado suele orientarse a la implantación, recuperación, mantenimiento y  mejoramiento de parques y jardines de uso público. Si bien los beneficios ambientales y preservación de áreas verdes benefician a todos por igual, quienes viven con mayor cercanía a parques y jardines, indudablemente reciben un beneficio mayor; de ahí que la ubicación del predio, resulta, en este caso, el criterio de distribución principal, pues el uso y tamaño del predio resultan tangenciales para medir, por sí mismos, el beneficio en este caso,

 

En el caso de arbitrios de serenazgo

 

44.    El servicio de serenazgo cumple el objetivo de brindar seguridad ciudadana, por lo general, mediante servicios de vigilancia pública y atención de emergencias. Como servicio esencial, la seguridad es un necesidad que aqueja por igual a todo ciudadano, por lo que el tamaño del predio resulta un criterio no relacionado directamente con la prestación de este servicio; sin embargo, es razonable admitir que el uso de este servicio se intensifica en zonas de mayor peligrosidad, para cuya medición es importante el criterio de ubicación del predio; asimismo, puede admitirse el criterio uso del predio, ya que, por ejemplo, la delincuencia y peleas callejeras suelen producirse con mayor intensidad en lugares de uso comercial y discotecas.

 

Finalmente, debe tomarse en cuenta que estos tres criterios ya han sido positivizados por el legislador en la última modificación legislativa a la Ley de Tributación Municipal, mediante Decreto Legislativo N.° 952, cuyo tenor es: “ Artículo 69° (...) Para la distribución entre los contribuyentes de una municipalidad, del costo de las tasas por servicios públicos o arbitrios, se deberá utilizar de manera vinculada y dependiendo del servicio público involucrado, entre otros criterios que resulten válidos para la distribución: el uso, tamaño y ubicación del predio del contribuyente (...)”.

 

b)      La incidencia  de la capacidad contributiva en la determinación de la cuantía de las tasas

 

45.    En la doctrina se ha afirmado comúnmente que este es un criterio aplicable a impuestos, pero que encuentra dificultad en el caso de las tasas, pues en estas últimas lo que importa es la retribución del costo que demanda el servicio y su mantenimiento, en cuyo caso es poco relevante la capacidad contributiva del usuario del servicio.

 

46.    La diferencia esencial es que, en el caso de los impuestos, el hecho imponible pone de relieve, en cada sujeto, su concreta capacidad contributiva; cosa distinta ocurre con las tasas (arbitrios), donde prevalece el carácter contraprestativo por el uso de un servicio, adecuándose más bien a los principios de cobertura y beneficio o equivalencia del costo.

 

47.    Tal afirmación en teoría no resulta errada, pues si se trata de retribuir el costo de un servicio, poco importaría  –en principio- si el usuario puede pagar la totalidad o parte del mismo. A nuestro juicio, aceptar esta afirmación en todos sus extremos nos alejaría de la realidad, porque nadie puede negar que en un mismo ámbito jurisdiccional no sólo convergen zonas de mayor y menor peligrosidad, zonas comerciales y zonas urbanas, sino también zonas pudientes frente a zonas de mayor pobreza; en cuyo caso, el servicio prestado por el municipio podría encontrar un diferente cariz.

 

Si bien de lo que se trata es de costear un servicio, nada obsta para que las Municipalidades tomen en cuenta reglas de justicia en la imposición; y es que nadie puede ser llamado al pago de tributos si por lo menos no cuenta con una capacidad mínima para satisfacerlos. La capacidad contributiva como uno de los principios constitucionales básicos para el ejercicio de la potestad tributaria del Estado, guarda estrecha relación con el principio de igualdad.

 

En ese sentido, cabe preguntarse cuándo y hasta qué punto este principio puede ser considerado al momento de distribuir los costos por arbitrios municipales.

 

48.    Hemos señalado que la capacidad contributiva no es lo determinante sino lo alternativo en el caso de los arbitrios municipales, debiéndose apreciar en conjunto con otros criterios. Por ello, una primera prohibición al momento de cuantificar tasas es que el criterio de capacidad contributiva sea utilizado como único criterio o el de mayor prevalencia, pues es justamente en estos casos donde la tasa se convierte en un impuesto encubierto. Las prohibiciones al uso del valor del predio como criterio de cuantificación, cuando este resulta determinante para aumentar el pago de arbitrios, se justifica porque el mayor valor de un inmueble o los incrementos del mismo durante un año, de ninguna manera pueden determinar, por sí mismos, el aumento de los montos. Ello, deberá ser evaluado para efectos del pago del impuesto predial.

 

Sólo por citar un ejemplo, no se encuentra relación razonable entre el mayor costo de un predio y el servicio de serenazgo, puesto que en, principio, la seguridad ciudadana es de interés público y representa un servicio esencial para todos los usuarios en igual medida; sin embargo, resulta claro que hay viviendas situadas en zonas de mayor peligrosidad, en cuyo caso el pago por una mayor intensidad en el uso del servicio se establece no por el costo de la vivienda, sino por la mayores posibilidades de riesgo y emergencia.

 

49.    A nuestra consideración, la capacidad contributiva como criterio de distribución se justifican únicamente si la misma estuviera directa o indirectamente relacionada con el nivel de beneficio real o potencial recibido por el contribuyente; y en ese sentido, servirá como criterio adicional junto con otros criterios referidos en esta Sentencia. Debe advertirse las dificultades que esta regla presenta en el caso de servicios esenciales, que por ser necesarios e imprescindibles, difícilmente permitirán determinar la capacidad contributiva de los usuarios, mayor aún en el caso de personas físicas.

 

50.    Otro aspecto de debe tomarse en cuenta es evitar que, bajo el pretexto de atender a la capacidad contributiva, se termine exigiendo una contribución mayor que la equivalente al coste del servicio prestado. Consideramos que el principio de capacidad contributiva se adecúa más si es utilizado para bajar la cuota respecto del estándar, mas no para aumentarla.

 

Hay una cuota contributiva ideal, la cual no puede ser rebasada de manera desproporcionada, bajo ningún pretexto. De tal manera que, a menos que la propia municipalidad asuma tal exceso, el mismo no puede ser admitido.

 

Los servicios de serenazgo, limpieza pública y parques y jardines son esenciales y de ineludible recepción; es lógico, entonces, que sea más factible y justificado atender al principio de capacidad contributiva, no siempre como criterio de determinación positiva, sino más bien estableciéndose exoneraciones u otros beneficios de pago, como lo son las tarifas sociales, para aquellos contribuyentes con menores recursos.

 

c) La Unidad Impositiva Tributaria (UIT) como criterio cuantificador

 

51.    Los demandantes alegan que se trata de un criterio proscrito, puesto que no se encuentra una conexión lógica entre ella y alguno de los servicios municipales prestados. Por su parte, la defensa de la Municipalidad de Surco indica que su empleo se justifica puesto que dicho importe es utilizado en nuestra legislación como parámetro para fijar montos a cobrar por multas, tasas, exoneraciones, entre otros.

 

52.    Al respecto, la Norma XV del Código Tributario, define la UIT como: el “(...) valor referencial que puede ser utilizado en las normas tributarias para determinar las bases imponibles, deducciones, limites de afectación y demás aspectos que considere conveniente el legislador (...)”

 

La finalidad de la UIT normalmente es lograr la actualización de montos, que pueden estar expuestos a riesgo de quedar desfasados, como por ejemplo a causa de inflación.

 

53.    Las tasas por servicios municipales, conforme lo hemos señalado (Fund. Jur. 29 y 30, supra) son tributos en los cuales resulta difícil entender la base imponible como un concepto pensado para la medición individualizada de riqueza exteriorizada por la realización del hecho imponible, como si se tratara de impuestos. En estos casos, resulta mejor, para efectos de equidad, hablar de criterio de reparto en base a una cuota global.

 

A fin de fijar esos criterios de reparto es necesario que exista una conexión lógica entre el servicio prestado y la intensidad del uso, lo que determinará que la distribución de costos sea razonable.

 

A juicio del Tribunal, si se trata de actualizar montos, la Ley de Tributación Municipal ha previsto los reajustes de acuerdo al Índice de Precios al Consumidor, lo cual resulta más propicio que el uso de la UIT.

 

54.    En el caso de las ordenanzas impugnadas, mediante el uso de la UIT no se logra evidenciar una distribución razonable en las tasas por arbitrios, pues en estos casos, al ser usado conjuntamente con el valor del predio, distorsiona el verdadero consumo de los usuarios. Así, se observa que en la mayoría de los casos, la Municipalidad de Surco ha determinado el pago en función a rangos establecidos por el valor del predio según el autovalúo, al cual, se le ha aplicado un porcentaje de la UIT vigente al año del servicio.

 

Evidentemente, dicha fórmula no es viable para medir el uso del servicio, pues lo único que determina la cuantía del pago en estos casos es el valor del predio, y este de ninguna manera puede ser un criterio preponderante para distribuir costos.

 

55.    Por estas razones, consideramos que en ninguno de los casos que vienen siendo analizados en la presente Sentencia se ha justificado el uso de la UIT como criterio capaz de medir directa o indirectamente la intensidad en el uso del servicio, ya que únicamente, expresa un cálculo en función al valor del predio.

 

§ Alcances del principio de no confiscatoriedad en el caso de arbitrios municipales

 

La Defensoría del Pueblo señala que las Ordenanzas cuestionadas son confiscatorias porque su exigencia en el pago no se sustenta en la verificación del hecho imponible, ni en criterios admisibles para la determinación del costo efectivo que demanda el servicio municipal. Asimismo, señalan que tales normas han instituido un modelo confiscatorio de recaudación del tributo municipal, al exigir el pago anticipado de arbitrios, sin la comprobada prestación efectiva del servicio municipal por todo el trimestre.

 

56.    El principio de no confiscatoriedad informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal, garantizando que la ley tributaria no pueda afectar irrazonable y desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas.

 

Debe tomarse en cuenta, además, que la confiscatoriedad puede evaluarse no sólo desde el punto de vista cuantitativo, sino también cualitativo, cuando se produzca una sustracción ilegitima de la propiedad por vulneración de otros principios tributarios, sin que en estos casos interese el monto de lo sustraído, pudiendo ser incluso perfectamente soportable por el contribuyente. (Hernández Berenguel, Luis. El Poder Tributario y la nueva Constitución. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. N.° 24. Junio. 1993).

 

57.    Al respecto, el Tribunal Constitucional sostuvo en el Exp. N.° 2727-2002-AA/TC, que el principio de confiscatoriedad tiene la estructura propia de lo que se denomina un ‘concepto jurídico indeterminado’. Es decir, su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en términos generales y abstractos, sino que debe ser analizado y observado en cada caso, teniendo en consideración la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estén obligados a sufragarlo. No obstante, teniendo en cuenta las funciones que cumple en nuestro Estado democrático de derecho, es posible afirmar, con carácter general, que se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad.

 

58.    Por ello, conforme se declaró en el Exp. N.° 0004-2004-AI/TC (acumulados), es preciso distinguir la eventual inconstitucionalidad de un tributo en atención a su incidencia concreta en las circunstancias particulares en las que se encuentre cada uno de los obligados a sufragarlo, y la inconstitucionalidad en la que pueda incurrir la ley que lo regula, la cual sólo podría ser determinada, en sentido abstracto, analizando los elementos constitutivos del tributo, y particularmente la materia imponible y la alícuota, cuyos contenidos o dimensiones podrían ser muestras evidentes de un exceso de poder tributario.

 

59.    Cabe preguntarse, entonces, ¿cuándo se constata, en el caso de arbitrios municipales, que un cobro es confiscatorio?

 

60.    Las ordenanzas impugnadas, en todos los casos, fueron ratificadas fuera del plazo establecido en la Ley Orgánica de Municipalidades; y siendo este un requisito sustancial para su validez, se concluye que no se ha respetado el principio de legalidad. Por lo tanto, dichas normas resultan confiscatorias desde un punto de vista cualitativo.

 

61.    La evaluación de la confiscatoriedad cuantitativa tiene una mayor dificultad por cuanto debe determinarse, primero, si el costo global del servicio es el que verdaderamente corresponde al gasto incurrido por el Municipio; y, luego, si la distribución de dichos costos entre la totalidad de contribuyentes, ha sido tal, que cada contribuyente termine pagando lo que verdaderamente le corresponde por el beneficio, en función a la intensidad del uso del servicio.

 

Es en este último caso donde radica la mayor dificultad para determinar lo que verdaderamente corresponde pagar y cuál sería el exceso, sobre todo cuando se habla en términos de beneficio potencial. Por ello, es más coherente que, en caso de conflicto, la carga de la prueba respecto a la efectiva prestación del servicio, le corresponda a la administración municipal.

 

62.    Definitivamente, uno de los elementos que contribuyen a verificar la confiscatoriedad cuantitativa, en el primer caso, es la falta del informe económico-financiero que sustente el coste; y, en el segundo, el uso de criterios válidos para la distribución de arbitrios. De este modo, si la distribución del coste se ha basado en criterios que no guardan relación lógica con la naturaleza del servicio, cabe una fuerte presunción de que la carga asumida por el contribuyente no es la real, pudiendo ser mayor al costo ideal, o incluso extremadamente mayor, debiéndose analizar las circunstancias particulares de cada caso. 

 

63.    Esperamos que, en lo subsiguiente, el Tribunal Fiscal no evite efectuar este análisis bajo la excusa de estar supeditado “únicamente a la ley”; incluso, de admitirse ello, no debe eludirse el análisis de una ordenanza municipal de conformidad con la Ley de Tributación Municipal y la Ley Orgánica de Municipalidades. De esta manera, tomando en cuenta que estas normas establecen los requisitos de fondo y forma para las Ordenanzas en materia tributaria, lo adecuado para el contribuyente frente a presuntos cobros arbitrarios es que dicha situación sea resuelta lo antes posible, y es evidente que un Tribunal especializado en materia tributaria se encuentra plenamente facultado para realizar esta labor de manera efectiva.

 

§ Análisis de las Ordenanzas cuestionadas

 

A lo largo de la presente sentencia hemos detallado la interpretación que debe observarse en la producción de normas tributarias municipales, específicamente en el caso de arbitrios, así como el contenido que debe observarse en las mismas. Corresponde, ahora, emitir, pronunciamiento circunscrito a los parámetros establecidos, sobre la constitucionalidad de las Ordenanzas impugnadas en este proceso de inconstitucionalidad.

 

64.    Primeramente, respecto al requisito de ratificación, conforme se ha verificado y la misma defensa de la Municipalidad de Surco lo ha admitido en la contestación de su demanda (pág. 38), todas las Ordenanzas impugnadas fueron ratificadas; sin embargo, la publicación del acuerdo de ratificación de las mismas, conforme se observa en el cuadro adjunto, se llevó a cabo en un plazo que excede cualquier criterio de razonabilidad, puesto que, en algunos casos como en el de los arbitrios de 1996, la norma válida (ratificada y publicada) recién cobró vigencia en el año 2001. De este modo se tiene que la del año 1998 recién pudo surtir efectos en el año 1999, la del 2000 en el año 2001, y las del 2002, 2003 y 2004, a mitad o más, del año en que debieron regir.

 

Las únicas excepciones son: a) la Ordenanza N.° 03-96-MSS, pues en ese caso la Ley de Tributación Municipal no contemplaba plazo máximo de publicación y ratificación; y, b) la Ordenanza N.° 055-MSS, ratificada antes del 30 de abril, por lo cual era susceptible de generar efectos para todo el año, a partir de la fecha de su publicación.

 

Es claro que, en ningún caso la Municipalidad de Surco estaba habilitada para efectuar el cobro de arbitrios antes de la publicación del Acuerdo de Ratificación pues, conforme se ha desarrollado en los fundamentos 24 a 26, dicho acuerdo debió ser publicado a más tardar el 30 de abril de cada ejercicio. Sin embargo, ninguna ordenanza cumplió con tal requisito y peor aún, conforme lo asevera en su escrito de fecha 22 de noviembre del 2004, dicha Municipalidad consideró estar habilitada para cobrar arbitrios desde el primer trimestre del ejercicio fiscal. Consecuentemente, lo cobrado bajo dicho criterio de manera retroactiva es ilegal, por contrariar lo dispuesto en el parámetro de constitucionalidad.

 

ORDENANZA

FECHA DE PUBLICACIÓN

FECHA DE PUBLICACIÓN DEL ACUERDO DE RATIFICACIÓN

003-96-O-MSS

04.08.1996

ACUERDO DE CONCEJO N.º 228 Publicado el 07.08.2001

006-97-O-MSS

22.05.1997

002-98-O-MSS

18.02.1998

ACUERDO DE CONCEJO N.º 028 Publicado el 06.02.1999

001-99-O-MSS

18.01.1999

ACUERDO DE CONCEJO Nº 213 Publicado el 20.11.1999

024-MSS

26.01.2000

ACUERDO DE CONCEJO N.º 154 Publicado el 19.06.2001

055-MSS

14.01.2001

ACUERDO DE CONCEJO N.º 067 Publicado el 21.03.2001

092-MSS

18.01.2002

ACUERDO DE CONCEJO N.º 176 Publicado el 07.08.2002

128-MSS

22.01.2003

ACUERDO DE CONCEJO N.º 067 Publicado el 07.06.2003

130-MSS

24.01.2003

ACUERDO DE CONCEJO N.º 182 Publicado el 11.10.2003

171-MSS

25.01.2004

ACUERDO DE CONCEJO N.º 241 Publicado el 25.08.2004

 

172-MSS

28.01.2004

ANEXO 172-MSS

21.07.2004

 

 

Ordenanza N.° 003-96-O-MSS (04.08.1996), Ordenanza N.° 006-97-O-MSS (22.05.1997), Ordenanza N.° 002-98-O-MSS (18.06.1998), Ordenanza N.° 01-99-O-MSS (18.01.1999)

 

65.    En todas estas Ordenanzas se ha utilizado el criterio valor de predio preponderantemente o en conjunto con la UIT, por lo que resultan inválidas y, por tanto, inconstitucionales, pues conforme a lo expuesto en los fundamentos 47 al 51, supra, la UIT no resulta criterio válido porque expresa la distribución de costos únicamente en función al valor del predio.

 

El artículo 4° de la Ordenanza N.° 024-MSS (26.01. 2000), artículo 4° de la Ordenanza N.° 55-MSS (14.01.2001), artículo 6° de la Ordenanza N.° 92-MSS (18.01.2002) y artículo 5° de la Ordenanza N.° 130-MSS (24.01.2003)

 

66.    Los artículos impugnados establecen la vigencia de dichas Ordenanzas a partir del día siguiente de su publicación. Tales disposiciones son inconstitucionales por cuanto, conforme se ha desarrollado en esta sentencia, la vigencia de la ordenanza distrital que grava arbitrios, está supeditada para su validez, a la ratificación y publicación del respectivo Acuerdo de Concejo Provincial. En este caso, se han vulnerado los principios de legalidad, de no confiscatoriedad cualitativa y no aplicación retroactiva de normas.

 

67.    La Defensoría alega, respecto a las Ordenanzas cuestionadas, que han instituido un modelo confiscatorio de recaudación, al exigir un pago anticipado de arbitrios sin la comprobada prestación efectiva del servicio municipal para todo el trimestre. En otras palabras, la Defensoría, cuestiona el hecho de que el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia, conforme se establece en las Ordenanzas, no coincide con la realización del hecho imponible.

 

El aspecto temporal de la hipótesis de incidencia establece cuándo se dará por realizado el hecho imponible; así, en el caso de las tasas por arbitrios, se determinará en qué fecha se tendrá por cumplida la puesta a disposición o uso del servicio, a efectos del cobro. Entendemos que la naturaleza propia de este tipo de tributos y la obligación del municipio de brindar un servicio público esencial de manera continua, hacen viable que se establezca este tipo de ficciones en la Ordenanza, tomando en cuenta que, para brindar estos servicios, la Municipalidad ya habría incurrido en gastos para costearlos y el usuario podrá hacer uso de ellos potencialmente en cualquier momento. Estas consideraciones otorgan razonabilidad a lo dispuesto en las Ordenanzas.

 

Lo importante en estos casos es que la exigencia del cobro se asiente en una Ordenanza válida y vigente.

 

Los artículos 7° y  8° y la Segunda Disposición Final de la Ordenanza N.° 128-MSS (22.01.2003)

 

68.    La Segunda Disposición Transitoria y Final aludida, debe ser declarada inconstitucional, por establecer que la vigencia de la Ordenanza es a partir del día siguiente de su publicación, desconociendo el requisito de la ratificación para su validez y vigencia.

 

El artículo 8° establece como criterios de distribución en todos los tipos de arbitrios, el valor del predio (autovalúo), uso o actividad del predio y el valor de la UIT; es por consiguiente, inconstitucional, pues conforme a lo señalado en los fundamentos 47 a 51, supra, la UIT no resulta criterio válido cuando se utiliza para expresar distribución de costos en función al valor del predio, en cuyo caso, lo que determina la inconstitucionalidad es el uso preponderante del autovalúo reflejado en porcentaje de la UIT.

 

El artículo 7° establece que la obligación del pago de las cuotas trimestrales vence el último día hábil de los meses de febrero, mayo, agosto y noviembre. Según la Defensoría, esta es una exigencia ilegítima, por no tomar en cuenta la verificación efectiva del servicio prestado como supuesto necesario para determinar el monto a pagar. Al respecto, en el fundamento 63, supra, hemos señalado que, tomando en cuenta la naturaleza de este tipo de tributos, tales disposiciones serán razonables, siempre y cuando se trate de normas válidas y vigentes.

 

Ordenanzas N.° 171-MSS (25.01.2004) y 172-MSS  (28.01.2004)

 

69.    Se observa, además, que en el artículo 3° de la Ordenanza N.° 172-MSS, la distribución de costos está basada en el autovalúo como criterio preponderante, lo cual no puede ser admisible, conforme lo hemos señalado en el fundamento 44, supra.

 

§Efectos en el tiempo de la declaración de inconstitucionalidad

 

70.    El artículo 204° de la Constitución establece que la norma declarada inconstitucional queda sin efecto al día siguiente de la publicación de la sentencia que así la declara. Por su parte, el artículo 74° de la Constitución prescribe que no surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de los principios tributarios, disposición que, junto a lo previsto por los artículos 36° y 40° de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC), permite a este Colegiado, de manera excepcional, modular los efectos de su sentencia en el tiempo, en el caso de normas tributarias.

 

Así, en materia tributaria, conforme se establece en el segundo párrafo del art. 36° de la LOTC, “(...) el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo” y resolver “(...) lo pertinente respecto de las situaciones jurídicas producidas mientras estuvo en vigencia”.

 

Esta atribución permite al Tribunal Constitucional decidir, en materia tributaria, si los efectos de sus sentencia deben ser a futuro (ex nunc) o con carácter retroactivo (ex tunc), en cuya deliberación, evaluaciones en torno al coste económico, jurídico y político de su decisión adquieren especial relevancia.

 

71.    La trascendencia del presente caso, dada la creciente expectativa de los contribuyentes y gobiernos respecto a la cuantificación de los arbitrios municipales, hace necesario que este Tribunal Constitucional delimite los posibles efectos de su decisión y que se obtenga de ella lo más valioso para la sociedad.

 

72.    El presente es un caso que, circunscrito en los vicios y anomalías a la producción normativa de la Municipalidad de Surco, reproduce una problemática que a nivel nacional aqueja a la mayoría de gobiernos locales y usuarios de los servicios prestados por ellas. Se ha observado a lo largo de los últimos años una notoria falta de tecnicismo para la determinación y distribución de costos por servicios municipales, además de la inobservancia de requisitos de validez de sus ordenanzas; frente a ello, no puede desconocerse tampoco la falta de previsión legislativa para establecer procedimientos de ratificación en tiempo eficaz y acordes a la realidad, así como la falta de reglas claras sobre criterios de distribución de arbitrios.

 

Afortunadamente, el Decreto Legislativo N.° 952, publicado el 3 de febrero del 2004, que modifica algunos artículos de la Ley de Tributación Municipal, ya ha venido corrigiendo esta situación.

 

73.    En este escenario, un primer aspecto a considerar es que la declaración de inconstitucionalidad de las Ordenanzas impugnadas con efecto retroactivo (ex tunc), involucraría la devolución o compensación de la totalidad de lo recaudado de acuerdo a lo establecido en el Código Tributario, por tratarse de pagos indebidos. Esta posibilidad –dada la antigüedad de algunas normas impugnadas y la vigencia de sus efectos, situación que se agrava, considerando que es una problemática que se reproduce a nivel nacional -, crearía un caos financiero y administrativo municipal en perjuicio de los propios contribuyentes, a quienes finalmente se busca garantizar.

 

Las cuantiosas devoluciones que habilitaría un fallo con efectos retroactivos, harían inviable la propia continuidad y mantenimiento de los servicios que hoy en día deben suministrar los municipios, y con ello, la propia gestión municipal. Este, a nuestro juicio, el argumento que impide a este Tribunal hacer uso de su facultad excepcional de declarar la inconstitucionalidad con efecto retroactivo.

 

74.    Y es que, en la valoración, de las consideraciones expuestas, el principio de unidad de la constitución y el de concordancia práctica, nos obliga a buscar un justo equilibrio entre la capacidad de los municipios para seguir gestionando servicios y el respeto a los principios constitucionales para la creación de tributos.

 

75.    Este tipo de evaluación, en casos de sentencias que anulan tributos, es una consideración que diversos Tribunales y Cortes Constitucionales han tomando en cuenta en varias ocasiones. De ahí que se afirme que: “(...) cuando se dicten sentencias anulatorias de tributos que han estado cobrándose por mucho tiempo, los efectos retroactivos de aquéllas  pueden producir serias dislocaciones en las finanzas públicas, pues el Estado o la entidad pública correspondiente se verían obligadas a devolver grandes sumas de dinero ilegítimamente recaudadas. A fin de evitar estos problemas, se utilizan las sentencias anulatorias, pero dimensionando sus efectos hacia futuro (...)”(Hernández Valle, Rubén. “La tipología de las sentencias constitucionales con efectos fiscales”. En: Revista Española de Derecho Constitucional. Año 14. Núm 41. Pág. 240).

 

Sería irrazonable que, a consecuencia de la decisión de un Tribunal Constitucional, la solución brindada resulte más perjudicial que el hecho de que la norma reputada inconstitucional permanezca en el sistema jurídico.

 

76.    Otro aspecto adicional, evaluado por este Tribunal, es que aun cuando se hable de cobros indebidos por vicio de nulidad en la producción de normas, ningún ciudadano podría desconocer que lo recaudado fue utilizado para financiar servicios finalmente brindados. La discusión sobre el monto que corresponde a lo debidamente pagado y el que resultó excesivo es algo que únicamente puede ser determinado en cada caso particular; pero ello no es consistente con una política de devolución in toto, cuando en la práctica se generaron costos de administración.

 

77.    La decisión de no otorgar retroactividad a los efectos de esta sentencia no impide que, con justa razón, se determine dejar sin efecto cualquier cobranza en trámite, así como impedir el inicio de cualquier procedimiento cuya finalidad sea la de ejecutar el cobro de deudas originadas en las normas declaradas inconstitucionales. Con ello, se impide la aplicación de normas inconstitucionales a hechos pasados que no hayan quedado agotados.

 

78.    Finalmente, para el Tribunal Constitucional otro aspecto que merece ventilarse es el concerniente a la elaboración de la estructura de costos por servicios. No sólo en el caso materia de este proceso, sino en varios procesos de amparo contra diferentes Municipalidades, se ha observado que las ordenanzas no consignan informes técnicos o, de considerarlos, no especifican cómo se llega a establecer los montos que ahí se alegan. Asimismo, suele apelarse a consignar costos indirectos, sin que el contribuyente tenga una explicación de cuáles son. Ello, evidentemente, resta certeza al contribuyente respecto a si lo pagado por arbitrios corresponde efectivamente al costo del servicio.

 

Por estas razones, es importante invocar la intervención oportuna de la Contraloría General de la República a fin de que en sus auditorías a los gobiernos locales, conceda mayor atención a la inspección sobre la forma cómo las Municipalidades vienen determinado los costos de sus servicios, y de este modo, establecer certeramente las responsabilidades civiles, administrativas y penales a que hubiera lugar.

 

Por los fundamentos expuestos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú

 

HA RESUELTO

 

1.                  Declarar FUNDADA la acción de inconstitucionalidad; en consecuencia, inconstitucionales las siguientes Ordenanzas:

 

Ø      Ordenanzas N.° 171-MSS y 172-MSS  (2004).

Ø      Ordenanza N.° 003-96-O-MSS (1996).

Ø      Ordenanza N.° 006-97-O-MSS (1997).

Ø      Ordenanza N.° 002-98-O-MSS  (1998).

Ø      Ordenanza N.° 001-99-MSS  (1999).

Ø      El artículo 4° de la Ordenanza N.° 024-MSS (2000).

Ø      El artículo 4° de la Ordenanza N.° 55-MSS (2001).

Ø      El artículo 6° de la Ordenanza N.° 92-MSS (2002).

Ø      Los artículos 7° y 8° y la Segunda Disposición Final de la Ordenanza N.° 128-MSS (2003).

Ø      El artículo 5° de la Ordenanza N.° 130-MSS (2003).

 

2.                  Declarar que la  presente sentencia surte efectos a partir del día siguiente de su publicación y, por consiguiente, no habilita la devolución o compensación de pagos efectuados a consecuencia de las Ordenanzas declaradas inconstitucionales, quedando a salvo aquellas solicitudes por pagos indebidos o en exceso originados en motivos distintos a la declaratoria de inconstitucionalidad.

 

3.                  Declarar que los términos de esta Sentencia no habilitan la continuación de procedimientos de cobranza coactiva en trámite, ni el inicio de estos o cualquier otro tipo de cobranza relacionada con las Ordenanzas declaradas inconstitucionales.

 

4.                  Se invoca la intervención de la Contraloría General de la República para que, dentro de las funciones que la Constitución le confiere y conforme a lo señalado en el fundamento 78 supra, programe auditorías a la Municipalidad Distrital de Surco y demás  municipios, a fin de evaluar la forma cómo se han determinado los costos por servicios de arbitrios de Serenazgo, Limpieza Pública, Parques y Jardines; y se establezcan, de ser el caso, las responsabilidades civiles, administrativas y penales a que hubiera lugar.

 

Publíquese y notifíquese.

 

SS.

 

ALVA ORLANDINI

BARDELLI LARTIRIGOYEN

REVOREDO MARSANO

GONZALES OJEDA

GARCÍA TOMA

 


 



[1][1] Decreto Legislativo 776, Ley de Tributación Municipal (modificada por la Ley 26725). No se consideran las modificaciones del Decreto Legislativo 952 (publicado el 03-02-2004) por no ser aplicables al caso.

 

                Artículo 69.- Las tasas por servicios públicos o arbitrios, se calcularán dentro del primer trimestre de cada ejercicio fiscal, en función del costo efectivo del servicio a prestar. Los reajustes que incrementen las tasas por servicios públicos o arbitrios, durante el ejercicio fiscal, debido a variaciones de costo, en ningún caso pueden exceder el porcentaje de variación del Indice de Precios al Consumidor que al efecto precise el Instituto Nacional de Estadística e Informática, aplicándose de la siguiente manera:

 

                a) El Índice de Precios al Consumidor de Lima Metropolitana se aplica a las tasas por servicios públicos o arbitrios, para el Departamento de Lima, Lima Metropolitana y la Provincia Constitucional del Callao.

 

                b) El Índice de Precios al Consumidor de las ciudades capitales de departamento del país, se aplica a las tasas por servicios públicos o arbitrios, para cada Departamento, según corresponda.

 

                Los pagos en exceso de las tasas por servicios públicos o arbitrios reajustadas en contravención a lo establecido en el presente artículo, se consideran como pagos a cuenta, o a solicitud del contribuyente, deben ser devueltos conforme al procedimiento establecido en el Código Tributario." (*)

 

 Artículo 69-A.- Concluido el ejercicio fiscal y a más tardar el 30 de abril del año siguiente, todas las Municipalidades publicarán sus Ordenanzas aprobando el monto de las tasas por arbitrios, explicando los costos efectivos que demanda el servicio según el número de contribuyentes de la localidad beneficiada, así como los criterios que justifiquen incrementos, de ser el caso.

 

La difusión de la Ordenanza antes mencionada, se realiza en el Diario Oficial El Peruano, en el caso de la provincia de Lima; en el Diario encargado de las publicaciones oficiales del lugar, si se trata de una Municipalidad de la Capital de un Distrito Judicial; y mediante bandos públicos y carteles impresos fijados en lugares visibles y en locales municipales de todas las demás circunscripciones que no sean capital de distrito judicial, de lo que dará fe la autoridad judicial respectiva.

 

Artículo 69-B.- En caso que las Municipalidades no cumplan con lo dispuesto en el Artículo 69º-A, en el plazo establecido por dicha norma, sólo podrán determinar el importe de las tasas por servicios públicos o arbitrios, tomando como base el monto de las tasas cobradas por servicios públicos o arbitrios al 1 de enero del año fiscal anterior reajustado con la aplicación de la variación acumulada del Índice de Precios al Consumidor, vigente en la Capital del Departamento o en la Provincia Constitucional del Callao, correspondiente a dicho ejercicio fiscal.

 

[2][2] Tanto el artículo 94° de la derogada Ley Orgánica de Municipalidades, Ley N.° 23853 y el artículo 40° de la Ley Orgánica vigente, Ley N.° 27972, establecen el requisito de la ratificación para la vigencia de las ordenanzas distritales, sin establecer plazo máximo.

[3][3] Artículo 60.- Conforme a lo establecido por el inciso 3 del artículo 192 y por el artículo 74 de la Constitución Política del Perú, las Municipalidades crean, modifican y suprimen contribuciones o tasas, y otorgan exoneraciones, dentro de los límites que fije la ley.

 

                En aplicación de lo dispuesto por la Constitución, se establece Las siguientes normas generales:

 

                a) La creación y modificación de tasas y contribuciones se aprueban por Edicto, con los límites dispuestos por el presente Título.

 

                b) Para la supresión de tasas y contribuciones las Municipalidades no tienen ninguna limitación legal.

 

                c) Los Edictos municipales (ORDENANZAS)  que crean tasas deberán ser prepublicados en medios de prensa escrita de difusión masiva de la circunscripción por un plazo no menor a 30 días antes de su entrada en vigencia

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no confiscatoriedad de los tributos y al respeto del principio de legalidad; y, en consecuencia, solicita que se declaren inaplicables a su caso los artículos 48º al 53º del Decreto Legislativo N.º 776, referido al Impuesto a los Juegos; y, el artícu

EXP. N.º 2302-2003-AA/TC

LIMA

INVERSIONES DREAMS S.A.

 

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

 

 

En Lima, a los 13 días del mes de abril de 2005, el Pleno Jurisdiccional del Tribunal Constitucional, integrada por los señores magistrados Alva Orlandini, Gonzales Ojeda, García Toma, Vergara Gotelli y Landa Arroyo, pronuncia la siguiente sentencia

 

 

I.                   ASUNTO

 

Recurso Extraordinario interpuesto por Inversiones Dream S.A. contra la sentencia de la Primera Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, de fojas 472, su fecha 27 de enero de 2003, que declara infundada la demanda de autos.

 

                                              

II.                ANTECEDENTES

 

1.      Demanda

 

Con fecha 17 de septiembre de 2001, la recurrente interpone acción de amparo contra la Municipalidad Distrital de Jesús María, la Superintendencia Nacional de Aduanas - Lima y el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), por considerar que se vienen vulnerando sus derechos fundamentales a la igualdad ante la ley, a la propiedad, a la iniciativa privada, a la no confiscatoriedad de los tributos y al respeto del principio de legalidad; y, en consecuencia, solicita que se declaren inaplicables a su caso los artículos 48º al 53º del Decreto Legislativo N.º 776, referido al Impuesto a los Juegos; y, el artículo 9º inciso a) del Decreto Supremo N.º 095-96-EF, Reglamento del Impuesto Selectivo al Consumo a los juegos de azar y apuestas..

 

Señala que la empresa presenta pérdidas, y el pago de ambos tributos resulta confiscatorio al gravar doblemente a una misma actividad comercial, por esta razón, no pueden pagar los tributos establecidos en dichas normas, para lo cual, se verían obligados a destinar sus activos, es decir, sustrayendo su propiedad. Asimismo, alegan que el Decreto Supremo N.º 095-96-EF, al establecer la alícuota del impuesto vulnera el principio de legalidad del artículo 74° de la Constitución, según el cual, sólo por ley se pueden crear tributos, lo que implica que todos sus elementos esenciales, siendo uno de ellos la tasa del Impuesto, sean fijados por ley y no por norma infralegal como en el presente caso.

 

 

2.      Contestación de la demanda

 

La Municipalidad Distrital de Jesús María contesta la demanda negándola y contradiciéndola en todos sus extremos, y solicita que se la declare infundada o improcedente, aduciendo que las supuestas violaciones de los derechos fundamentales invocados han caducado, agregando que el petitorio de la demanda no es claro, ya que algunos artículos cuestionados han sido derogados y otros modificados por las Leyes N.ºs 26812 y 27153, lo cual no ha sido contemplado por el recurrente. Asimismo, alega que la empresa demandante no ha acreditado la supuesta confiscatoriedad que alega.

 

           El Procurador Público encargado de los Asuntos Judiciales del MEF deduce las excepciones de falta de legitimidad para obrar del demandado, de incompetencia, de falta de agotamiento de la vía previa y de caducidad; y, solicita que se la declare improcedente o infundada, por estimar, que la demandante no ha señalado un acto concreto de afectación de sus derechos constitucionales y que la acción de amparo no es la vía idónea para cuestionar la validez de normas legales emitidas con sujeción a la ley.

 

La SUNAT deduce las excepciones de falta de legitimidad del demandado, indebida acumulación de pretensiones y caducidad; y contesta la demanda solicitando que se la declare infundada o improcedente, alegando que la acción de amparo no es la vía idónea para impugnar la validez de una norma jurídica, en cuyo caso, la vía correspondiente es la acción de inconstitucionalidad.

 

 

3.      Resolución de primera instancia

 

El Sexagésimo Quinto Juzgado Especializado en lo Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima, con fecha 1 de abril de 2002, declaró fundada la excepción de falta de legitimidad para obrar, respecto del MEF, infundadas las excepciones de falta de legitimidad para obrar respecto a la SUNAT, de incompetencia, de falta de agotamiento de la vía administrativa y de caducidad, e infundada la demanda, por considerar que en autos no existe medio probatorio alguno que demuestre el daño sufrido, máxime cuando no es posible determinar la situación de pérdida que la demandante alega, no siendo suficiente para ello el estado de pérdidas y ganancias que consta en autos. En consecuencia, es necesario que la presente causa sea vista en una vía que cuente con estación probatoria, donde se puedan merituar mayores elementos de juicio.

 

 

4.      Resolución de segunda instancia

 

La recurrida confirmó la apelada por las mismas consideraciones, debido a que no se ha acreditado el estado de pérdidas alegado, siendo insuficientes los documentos probatorios presentado por la empresa demandante.

 

 

III.             MATERIAS CONSTITUCIONALMENTE RELEVANTES

 

Habiendo sido cuestionados por las partes, materias constitucionales respecto a la forma y el fondo, es necesario que el Tribunal Constitucional se pronuncie sobre cada uno de ellos y establezca los criterios vinculantes en cada caso. En tal sentido, corresponde desarrollar los siguientes temas:

 

I.                    Respecto a los aspectos de forma, debe determinarse:

(a)    Si es necesario el agotamiento de la vía previa en el caso de autos

(b)    Si las normas cuestionadas son del tipo autoaplicativas, en consecuencia, no se requiere actos concretos de afectación para demostrar la afectación de derechos.

 

II.                 Respecto a los aspectos de fondo, nos pronunciaremos sobre:

(c) el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria según el artículo 74º de la   Constitución.

(d) Si el establecer tributos sobre una misma actividad económica como en el caso del Impuesto a los Juegos regulado en Ley de Tributación Municipal, y, el Impuesto Selectivo a los Juegos de azar y apuestas; según la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo y su Reglamento, aprobado por Decreto Supremo Nº 095-96-EF, vulnera el principio de no confiscatoriedad por sumatoria de tributos.

(e) la carga probatoria a efectos de demostrar la confiscatoriedad de tributos.

(f ) los alcances del principio de reserva de ley.

(g) Si, en el caso del inciso a) del artículo 9° del Decreto Supremo 095-96-EF, Reglamento del Impuesto Selectivo al Consumo a los juegos de azar y apuestas, se ha vulnerado el principio de reserva de ley, al establecer la tasa del impuesto mediante Decreto Supremo.

 

 

IV.              FUNDAMENTOS

 

A.     Sobre la cuestión de procedencia

 

  1. Conforme se aprecia de los escritos presentados por las partes, existe controversia sobre si en el presente caso es necesario agotar la vía administrativa. Así tenemos que, según el alegato de la empresa demandante, la necesidad de agotar la vía administrativa en estos casos, se encuentra exceptuada por tratarse de normas autoaplicativas, y, a su vez, porque así lo ha establecido diversa jurisprudencia del Tribunal, en los casos en que una norma tributaria establece vía Decreto Supremo la configuración de algún elemento esencial del tributo, como se aprecia de las STC 489-2000-AA/TC, STC 930-2001-AA/TC, STC 323-2001-AA/TC.

 

Por su parte, los emplazados coinciden en que los demandantes debieron agotar la vía previa y que las normas cuestionadas no son normas autoaplicativas, por lo que, se encontraban obligados a acreditar las vulneraciones concretas a sus derechos y no simplemente alegar las supuestas afectaciones.

 

  1. Si bien en primera instancia se declaró infundada la excepción de falta de agotamiento de la vía previa, decisión confirmada por la instancia superior; a nuestro juicio, resulta importante que el Tribunal Constitucional se pronuncie sobre la excepción deducida y uniformice su jurisprudencia en este aspecto, a fin de evitar cualquier duda en el justiciable respecto a la tramitación de sus recursos.

 

En efecto, en diversa jurisprudencia –invocada por el recurrente– hemos señalado que “...no será exigible el agotamiento de la vía previa si esta no se encuentra regulada. En el presente caso, no se encuentra normado en la ley, recurso administrativo alguno que revierta los efectos de un Decreto Supremo que ha sido dictado contraviniendo lo dispuesto en el artículo 74º de la Constitución...”(STC 489-2000-AA/TC, STC 930-2001-AA/TC, STC 323-2001-AA/TC, STC 022-2000-AA/TC).

 

Contrariamente al criterio precedente, en la STC 1266-2001-AA/TC, –donde también se cuestionaba la aplicación del inciso a) del Decreto Supremo 095-96-EF– se señaló: “..el Tribunal Constitucional considera que, en el presente caso, no es aplicable su doctrina jurisprudencial según la cual, en materia tributaria, tratándose de la inconstitucionalidad de una norma legal – a cuyo amparo se realizó el acto reclamado–, no es preciso transitar ante los tribunales administrativos, dado que se trata de órganos sometidos al principio de legalidad. Y es que, en el caso de autos, no se trata de una norma con rango, valor o fuerza de ley, sino de una norma infralegal, es decir, de un nivel jerárquicamente inferior al de la ley, cuyo control de validez sí están obligados a efectuar los tribunales administrativos”.

 

  1. Al respecto, frente a un caso de doble criterio sobre el agotamiento de la vía previa, plausible de generar dudas en el recurrente, –como se aprecia de autos–, corresponde en principio, aplicar el principio pro actione del artículo 45º del Código Procesal Constitucional, aprobado por Ley 28237, según el cual, en caso de duda se preferirá dar trámite a la demanda de amparo.

 

Según el principio pro actione, invocado por este Tribunal en anteriores oportunidades, se impone a los juzgadores la exigencia de interpretar los requisitos y presupuestos procesales en el sentido más favorable a la plena efectividad del derecho a obtener una resolución válida sobre el fondo, con lo cual, ante la duda, la decisión debe dirigirse por la continuación del proceso y no por su extinción. (STC 1049-2003-AA/TC)

 

  1. No obstante, la aplicación para el caso de autos de la regla impuesta por el artículo 45 del Código Procesal Constitucional, el Tribunal Constitucional, en esta oportunidad debe establecer el criterio que deberá ser aplicable a las controversias similares que se presenten en el futuro.

 

  1. En primer lugar, nos apartamos del criterio mediante el cual, afirmamos que la vía previa no se encuentra regulada, y, por lo tanto no es exigible, cuando se cuestionan los efectos de un Decreto Supremo que ha sido dictado contraviniendo lo dispuesto en el artículo 74 de la Constitución. (STC 489-2000-AA/TC, STC 930-2001-AA/TC, STC 323-2001-AA/TC, STC 022-2000-AA/TC); por dos razones fundamentales:

 

A)               Primeramente, porque de existir actos concretos de aplicación de una norma tributaria, como por ejemplo, órdenes de pago, resoluciones de determinación, multas o cobranzas coactivas; es evidente, que el reclamo de los mismos, debe seguir previamente el trámite administrativo establecido en la norma de la materia, esto es, el Código Tributario. En ese sentido, no es cierto que en estos casos,  la vía previa no se encuentre regulada, puesto que, ante la exigencia arbitraria de una deuda tributaria, el contribuyente puede reclamar en primera instancia, ante el órgano administrador del tributo, y luego apelar ante el Tribunal Fiscal, en cuyo caso, recién queda agotada la vía administrativa.

 

B)               De otro lado, porque un Decreto Supremo, como norma reglamentaria, se encuentra subordinada directamente a las leyes e indirectamente a la Constitución. Así, cuando se trata de materia tributaria, atendiendo al principio de reserva de ley del artículo 74º de la Constitución, cuando un Decreto Supremo regula esta materia, constituye un reglamento secumdum legem, el cual sólo puede desarrollar la ley más no trasgredirla ni desnaturalizarla. En estos casos, de extralimitar el contenido de una ley, no cabe duda que, un órgano administrativo como el Tribunal Fiscal, se encuentra plenamente facultado para pronunciarse al respecto, más aún cuando, el artículo 102º del Código Tributario, establece que, al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor jerarquía.

 

  1. En consecuencia, cuando se cuestione los actos de aplicación de un Decreto Supremo como norma reglamentaria en materia tributaria, estamos en principio frente a un problema de conformidad con la Ley, para lo cual, debe agotarse la vía administrativa hasta llegar al recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal. Cabe advertir sin embargo, un inconveniente a esta regla: los casos de normas autoaplicativas.

 

  1. En diversa jurisprudencia, este Colegiado ha señalado, que no procede el amparo directo contra normas cuando se trata de normas heteroaplicativas, es decir, que tienen su eficacia condicionada a la realización de actos posteriores; contrario a ello, si procede cuando el acto lesivo es causado por normas autoapliactivas, esto es, cuando no requieren de un acto posterior de aplicación sino que la afectación se produce desde la vigencia de la propia norma (STC 1314-2000-AA/TC, 504-2000-AA/TC, 0830-2000-AA/TC, 2670-2002-AA/TC, 487-2003-AA/TC).

 

Lógicamente, no resultaría exigible el agotamiento de la vía previa en el caso de normas autoaplicativas, pues, al ser susceptibles de afectar derechos fundamentales con su sola vigencia, el tránsito por esta vía podría convertir en irreparable la agresión. Más aún, al no requerir actos concretos de afectación, haría inviable un pronunciamiento por parte del Tribunal administrativo.

 

  1. Cabe preguntarse entonces, si las normas tributarias cuestionadas en autos, son normas autoaplicativas. En la STC 1311-2000-AA/TC cuando se cuestionó la conformidad con el principio de legalidad, del Decreto Supremo Nº 158-99-EF, señalamos que “...si bien parece que el acto lesivo no se había producido al interponerse la demanda, pues no constaba en autos prueba de que el impuesto había sido aplicado o cobrado al accionante, es opinión de este Tribunal que el hecho de que el Decreto Supremo Nº 158-99-EF no requiera de acto posterior alguno para su obligatoriedad, lo cual hace un dispositivo legal de eficacia inmediata, imperativo frente a los sujetos pasivos del impuesto, por lo que no puede negarse su naturaleza autoaplicativa o de acto aplicatorio, es decir, con mayor certeza de ocurrencia que la amenaza de violación del derecho (...) y por ende, procedía esta acción de amparo, aún cuando en la prática no se hubiera realizado todavía el acto de aplicación p cobranza del impuesto...”.

 

Este criterio es, de igual manera, aplicable al caso de autos.

 

  1. En efecto, estas normas tributarias son del tipo autoaplicativas, pues en la medida que el demandante sea sujeto pasivo del tributo y se configure en su caso el hecho imponible de la norma, la misma ya le es exigible, es decir, ya se encuentra obligado al pago sin esperar que la administración desemboque su actuación administrativa para ejercer la cobranza de la deuda. Este será un caso de excepción para a la regla del agotamiento de la vía previa.

 

 

B.     Sobre los aspectos materiales de la demanda

 

  1. El petitorio de la demanda es que se declare inaplicables a su caso, los artículos 48° al 53° del Decreto Legislativo 776, referido al Impuesto a los Juegos; así como, el inciso a) del artículo 9 del Decreto Supremo 095-96-EF, referido al Impuesto Selectivo al Consumo de los juegos de azar y apuestas, porque en conjunto son confiscatorios en su caso, y, porque el último al vulnerar el principio de legalidad en materia tributaria estableciendo la tasa del impuesto mediante Decreto Supremo, afecta sus derechos como contribuyente.

 

  1. En ese sentido, una vez desvirtuada la cuestión de forma y establecido el criterio aplicable, corresponde efectuar el análisis sobre la supuesta afectación a los derechos constitucionales a la propiedad, a la no confiscatoriedad y el respeto al principio de legalidad en materia tributaria, invocados por el recurrente.

 

El principio de no confiscatoriedad en materia tributaria según el artículo 74º de la  Constitución.

 

12.  El artículo 74º de la Constitución Peruana, establece como uno de los límites al ejercicio de la potestad tributaria, el principio de no confiscatoriedad de los tributos. Este principio constitucional, ha adquirido contenido a través de nuestra jurisprudencia, mediante la cual, hemos señalado que “ (...) se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y, además ha considerado a esta como institución, como uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de constitución económica” (STC N.° 2727-2002-AA/TC).

 

13.  En la misma sentencia bajo comentario, señalamos que el principio de no confiscatoriedad tiene la estructura propia de lo que se denomina un ‘concepto jurídico indeterminado’. Es decir, su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en términos generales y abstractos, sino que debe ser analizado y observado en cada caso, teniendo en consideración la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estén obligados a sufragarlo. No obstante, teniendo en cuenta las funciones que cumple en nuestro Estado democrático de Derecho, es posible afirmar, con carácter general, que se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente se admite para no vulnerar el derecho a la propiedad.

 

14.  Asimismo, conforme se estableció en la STC N.° 0004-2004-AI/TC (acumulados), es preciso distinguir la eventual inconstitucionalidad de un tributo en atención a su incidencia concreta en las circunstancias particulares en las que se encuentre cada uno de los obligados a sufragarlo, y la inconstitucionalidad en la que pueda incurrir la ley que lo regula, la cual sólo podría ser determinada, en sentido abstracto, analizando los elementos constitutivos del tributo, y particularmente la materia imponible y la alícuota, cuyos contenidos o dimensiones podrían ser muestras evidentes de un exceso de poder tributario.

 

La confiscatoriedad por sumatoria de tributos

 

  1. En el presente caso, la parte demandante alega confiscatoriedad por doble imposición sobre un misma actividad comercial, señalando además, que en el ejercicio 2000/2001, este hecho les ha generado pérdidas, como se advierte del estado de ganancias y pérdidas que adjuntan, como medio probatorio a fojas 78. Refieren, que al ser gravados por el Impuesto a los Juegos (administrado por la Municipalidad), y, el Impuesto Selectivo al Consumo a los juegos de azar y apuestas (administrado por la SUNAT), se encuentran tributando dos veces por la misma actividad, convirtiendo en deficitaria su actividad comercial.

 

Así las cosas, a fojas 206, sostienen que no podrán cumplir con la distribución legal de la renta, es decir, con la participación que se otorga a los trabajadores equivalente al 6%. Tampoco se podrá cumplir con el Estado peruano con el pago al Impuesto a la Renta.

 

  1. Antes de nuestro pronunciamiento sobre si el estado de confiscatoriedad que alegan se encuentra válidamente acreditado en autos, merece aclarar algunos temas discutidos por el demandante. El primero de ellos, referido a la confiscatoriedad por sumatoria de tributos, el segundo sobre el no pago de sus obligaciones con el Estado respecto al impuesto a la renta.

 

  1. Para que pueda apreciarse una relación de compatibilidad entre la tributación y el derecho de propiedad, es necesario que las afectaciones a la última sean razonables y proporcionadas, de modo tal, que no constituyan una apropiación indebida de la propiedad privada. Ahora bien, las afectaciones a la propiedad  son razonables cuando tienen por objeto contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, para lo cual, necesariamente debe hacerse en la medida y proporción de la capacidad contributiva de cada persona o empresa.

 

Así lo señalamos en la STC 033-2004-AI/TC cuando sostuvimos que “la capacidad contributiva tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición; es decir, que siempre se establezca un tributo, este deberá guardar íntima relación con la actividad económica de los sujetos obligados, ya que solo así se respetará la aptitud del contribuyente para tributar...”.

 

Es cierto que se excede el limite de la capacidad contributiva y, por ende, un tributo se vuelve confiscatorio, sea a consecuencia de un solo tributo exorbitante, o por vía de diversas cargas tributarias que siendo moderadas, en su conjunto traen el mismo efecto y presión sobre el contribuyente. Sin embargo, este es una situación que requerirá de un peritaje especial para su comprobación.

 

  1. En el caso de autos estamos frente a dos impuestos, el Impuesto a los Juegos, regulados por el Decreto Legislativo 776; y el Impuesto Selectivo al Consumo, a los juegos de azar y lotería. El primero es recaudado y administrado por y a favor de las Municipalidades, mientras que el segundo, es administrado por la SUNAT, siendo un caso típico de impuesto que, además de su función recaudadora, sirve al Estado, a su vez, para cumplir una finalidad extrafiscal.

 

Ya nos hemos pronunciado al respecto cuando indicamos que: “...Las restricciones a la libertad de empresa en un sector incentivado por el Estado no son, ni pueden ser, los mismos de aquellas que el Estado legítimamente ha decidido desalentar, como sucede con la explotación de los juegos de casino y máquinas tragamonedas” (Fd. 2,  STC 009- 2001-AI/TC).

 

Ello es así, en la medida que el ocio que promueve el Estado mediante la cultura, recreación y el deporte es distinto al que tolera como al de los juegos de apuesta que pueden generar adicción -ludopatía- con efectos económicos y sociales perjudiciales para el jugador y su familia.

  1. Ahora bien, ¿se vulnera el principio de no confiscatoriedad de manera automática, si una misma actividad sirve de base para gravar dos impuestos distintos?. La respuesta es negativa. Y es que, la capacidad contributiva de una persona es una sola (cuestión distinta a su expresión en diversas manifestaciones), y todos los tributos que recaen en el mismo contribuyente afectan un mismo patrimonio. En ese sentido, la confiscatoriedad no se configura por si misma si un mismo ingreso económico sirve de base imponible para dos impuestos, sino más bien, en estos casos, lo que deberá analizarse es si, a consecuencia de ello, se ha originado una excesiva presión tributaria sobre el contribuyente, afectando negativamente su patrimonio.

 

Para determinar esta afectación excesiva de la propiedad privada, es claro que se requiere de un minucioso examen de la contabilidad de la empresa para establecer si realmente, tal afectación, tiene su origen en la presión tributaria impuesta a su actividad.

 

  1. Como se aprecia, y siguiendo lo expuesto en nuestro fundamento 12 supra, las alegaciones de confiscatoriedad sea por un tributo excesivo o por doble o múltiple imposición, no son inconstitucionales por sí mismas; y, en cada caso, su afectación deberá evaluarse dependiendo de la situación económica de cada contribuyente. Es por ello, que no pueden aceptarse como válidas, aquellas afirmaciones del contribuyente, mediante las cuales, se considera exento del pago del impuesto a la renta y de la repartición de utilidades a los trabajadores debido a la doble tributación a los juegos.

 

El Impuesto a la Renta, presenta distintas características, así como, un sistema de cálculo y deducciones propio, en el que además, de acuerdo al inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre las deducciones para llegar a la renta neta, se consideran los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas. Con lo cual, únicamente el contribuyente está exento de pago cuando en un periodo fiscal, no se ha producido renta y de acuerdo a los términos de la propia ley y su reglamento.

 

En todo caso, como se viene señalando, de tratarse de afectaciones a la propiedad por sumatoria de tributos, tales alegaciones, están sujetas a su comprobación mediante material probatorio.

 

La carga probatoria a efectos de demostrar la confiscatoriedad de tributos

 

  1. Hemos venido señalando que para acreditar la confiscatoriedad en cada caso, es necesario acreditar la afectación real al patrimonio empresarial de la persona jurídica, como en el caso de autos. Y es que, no podría ser de otra manera cuando se alega afectación exorbitante a la propiedad privada.

 

Ese ha sido justamente el criterio seguido tanto por el a quo y el a quem para desestimar la demanda, al considerar que los documentos presentados por el demandante no constituyen prueba suficiente para demostrar la situación de pérdida alegada. Este criterio es compartido por este Tribunal en este extremo de la demanda.

 

  1. En efecto, a fojas 78, la empresa demandante anexa como medio probatorio para demostrar la confiscatoriedad en su caso, “un estado de ganancias y pérdidas comparativo” elaborado por la propia empresa, bajo la responsabilidad del contador Marco Quintana, quien firma y da valor al documento.

 

  1. A nuestro juicio, el referido documento no puede ser admitido de ninguna manera como prueba fehaciente para acreditar la situación económica de la empresa y, por consiguiente, para demostrar la consficatoriedad de tributos; en primer lugar, porque no pueden admitirse como medios probatorios válidos aquellos que representan autoliquidaciones del propio contribuyente, pues restan imparcialidad a lo declarado, en todo caso, están sujetos a revisión. Este es justamente el criterio bajo el cual, este Tribunal desestima como elementos probatorios válidos, las declaraciones juradas.

 

  1. Adicionalmente y con mayor gravedad, el referido documento únicamente se limita a indicar cifras, pero no certifica la certeza de las mismas, ni demuestra en realidad a cuánto ascienden los gastos de la empresa, pues para que ello quede fehacientemente acreditado, no basta con su mera alegación sino que deben adjuntarse los documentos que acredite la manera como se llega a dichos montos.

 

  1. Otra dificultad advertida –que no ha sido considerada por la demandante– es la demostración de la confiscatoriedad en el caso de los impuestos indirectos como el caso del Impuesto Selectivo al Consumo. Así, la doctrina y jurisprudencia comparada, coinciden en considerar improcedente la confiscatoriedad en estos casos, primero por los fines extrafiscales de los impuestos al consumo, y, segundo porque los impuestos indirectos se trasladan al consumidor, quien es quien soporta la carga del impuesto[1][1].

 

En la misma línea, algunos suelen descartar alegaciones de confiscatoriedad, en el caso de la imposición sobre el consumo donde determinadas técnicas y condicionamientos lo harían de imposible realización[2][2].

 

Los impuestos son abstractos y objetivos de modo que no tienen una vocación confiscatoria de origen ni de resultado; sino que, dada a veces la incapacidad productiva o de servicios eficientes que presta una empresa, no genera los ingresos o rentas razonablemente esperados para cumplir con sus obligaciones tributarias. Por ello, el Estado está prohibido de subsidiar indirectamente la actividad empresarial privada ineficiente.

 

  1. La razón expuesta, constituye una adicional, que a nuestro juicio afianza la necesidad de mayores pruebas en estos casos, lo cual, desde ya, resulta dificultoso para un proceso sumario como es el amparo, que carece de etapa probatoria. Ello, más aún, porque consideramos que una excepción a esta regla en los impuestos indirectos, sería la demostración de que en el caso del contribuyente, el impuesto no fue trasladado, es decir, que él asumió la carga del mismo, y, además, siendo así, le trajo perjuicios a la economía de la empresa, lo cual, claro está, debe ser acreditado.

 

  1. En consecuencia, si bien es cierto que el Código Procesal Constitucional (artículo 9) ha establecido la inexistencia, en los procesos constitucionales, de una etapa probatoria, también lo es que prevé la procedencia de medios probatorios que no requieren actuación y de los que el juez considere indispensables, pero siempre que ello no afecte la duración del proceso.

 

Sin embargo, en los casos que se alegue confiscatoriedad, es necesario que la misma se encuentre plena y fehacientemente demostrada. De lo contrario, corresponderá atender este tipo de procesos en otra vía, donde sí puedan actuarse otros medios de prueba y proceda la intervención de peritos independientes que certifiquen las afectaciones patrimoniales a causa de impuestos.

 

  1. Por consiguiente, en este extremo, la demanda debe ser desestimada por no haberse acreditado la confiscatoriedad alegada por la empresa recurrente.

 

Los alcances del principio de reserva de ley en materia tributaria

 

  1. El segundo extremo del petitorio está referido a la inaplicación del inciso a) del artículo 9° del Decreto Supremo 095-96-EF, Reglamento del Impuesto Selectivo al Consumo a los juegos de azar y apuestas, que establece que: “ la tasa aplicable a los juegos de azar y apuestas, tratándose de loterías, bingos, rifas y sorteos es 10% (inciso a)”.

 

Aducen que se vulnera el principio de reserva de ley, pues se fija la tasa del Impuesto mediante norma reglamentaria, como es el Decreto Supremo, y no por Ley, conforme lo establece la Constitución en el artículo 74°. Asimismo, a fojas 490, el recurrente presenta recurso extraordinario contra la sentencia apelada, cuestionando la falta de pronunciamiento en este extremo.

 

  1. En efecto, los jueces de primera y segunda instancia han obviado pronunciarse en este extremo. Sobre el particular debe señalarse que la tutela judicial efectiva (artículo 139, inciso 3), no se limita a garantizar el acceso a la jurisdicción, sino también a que los Tribunales resuelvan sobre las pretensiones ante ellos formuladas[3][3]. Se parte, pues, del principio de congruencia judicial, que exige al juez que, al pronunciarse sobre una causa, no omita, altere o exceda las peticiones contenidas en el proceso a resolver.

 

Sin embargo, como ya se ha visto, existen casos en los cuales la pretensión no resulta clara y evidente, o está planteada de manera incorrecta, o se ha invocado erróneamente la norma de derecho aplicable, frente a lo cual el juez constitucional, de acuerdo con el principio de dirección judicial del proceso (artículo III del Código Procesal Constitucional) y del principio iura novit curia (artículo VIII), luego del análisis fáctico, tiene el deber de reconocer el trasfondo o el núcleo de lo solicitado y pronunciarse respecto de él, sin que esto represente una extralimitación de sus facultades (Fd. 15 de la STC 0569-2003-AC/TC)

 

De esta manera, siguiendo nuestra línea jurisprudencial, procederemos a pronunciarnos sobre el extremo invocado.

 

  1. El primer párrafo del artículo 74° de la Constitución establece que «los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley».

 

La potestad tributaria del Estado debe ejercerse, antes que en función de la ley, en función de la Constitución –principio jurídico de supremacía constitucional (artículo 51 de la Constitución)– y de los principios que ella consagra y que informan, a su vez, el ejercicio de tal potestad. Dichos principios, por otra parte, constituyen una garantía para los contribuyentes, en tanto impone que no se puede ejercer la potestad tributaria en contra de la Constitución ni de modo absolutamente discrecional o arbitrariamente.

 

En tal sentido, la potestad tributaria del Estado, antes que someterse al principio de legalidad, está supeditado a la Constitución. Es en función de ella que el principio de legalidad tiene validez y legitimidad.

 

32.  Ahora bien, es bastante frecuente la confusión que existe entre el principio de legalidad y el de reserva de ley.

 

Se debe partir de señalar que no existe identidad entre ellos. Así, mientras que el principio de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces independientes; la reserva de ley, por el contrario, implica una determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas materias.

 

Así, «mientras el Principio de legalidad supone una subordinación del Ejecutivo al Legislativo, la Reserva no sólo es eso sino que el Ejecutivo no puede entrar, a través de sus disposiciones generales, en lo materialmente reservado por la Constitución al Legislativo. De ahí que se afirme la necesidad de la Reserva, ya que su papel no se cubre con el Principio de legalidad, en cuanto es sólo límite, mientras que la Reserva implica exigencia reguladora»[4][4].         

 

En materia tributaria, el principio de legalidad implica, pues, que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Poder Ejecutivo o del Poder Legislativo, debe estar sometida no sólo a las leyes pertinentes, sino, y principalmente, a lo establecido en la Constitución.

 

  1. A diferencia de este principio, la reserva de ley significa que el ámbito de la creación, modificación, derogación o exoneración –entre otros– de tributos queda reservada para ser actuada mediante una ley.  El respeto a la reserva de ley para la producción normativa de tributos tiene como base la fórmula histórica “no taxation without representation” – es decir, que los tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a contribuir.

 

Así, conforme se establece en el artículo 74° de la Constitución, la reserva de ley, es ante todo una cláusula de salvaguarda frente a la posible arbitrariedad del Poder Ejecutivo en la imposición de tributos[5][5].

 

34.  De acuerdo con estas precisiones, tal distinción en el ámbito tributario no puede ser omitida, pues las implicancias que generan tanto el principio de legalidad, así como la reserva de ley no son irrelevantes. Ello es así en la medida que la Constitución ha otorgado tanto al Poder Legislativo así como al Poder Ejecutivo la posibilidad de ejercer la potestad tributaria del Estado. En el primer caso, el ejercicio se realiza mediante una ley en sentido estricto, mientras que en el caso del Poder Ejecutivo sólo puede realizarlo mediante decreto legislativo.

 

  1. Ahora bien, respecto a los alcances de este principio, hemos señalado que la reserva de ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que puede admitir excepcionalmente derivaciones al Reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley. Asimismo, sostuvimos que el grado de concreción de los elementos esenciales del tributo en la Ley, es máximo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trata de otros elementos; pero, en ningún caso, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Ejecutivo para regular la materia.

 

La regulación del hecho imponible en abstracto –que requiere la máxima observancia del principio de legalidad–, comprende la descripción del hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto personal), el momento del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal), y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial). (STC 2762-2002-AA/TC, y, STC 3303-2003-AA/TC).

 

  1. El cuestionado inciso a) del artículo 9° del Decreto Supremo 095-96-EF, Reglamento del Impuesto Selectivo al Consumo a los juegos de azar y apuestas, fija la tasa de este impuesto, por derivación del artículo 61° del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, que a tenor señala que: “ Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, se podrán modificar las tasas y/o montos fijos...”.

 

  1. Al respecto, en el Fd. 20 de la STC 2762-2002-AA/TC, nos pronunciamos sobre este punto, y señalamos que es evidente que el artículo 61°, en este extremo, ha excedido los límites que derivan de la propia Constitución en materia de reserva de ley, pues el legislador, dando carta abierta al Ejecutivo, ha establecido -sin ningún parámetro limitativo como, por ejemplo, fijar topes– que sea este el que disponga las modificaciones a las tasas; lo que se presenta como una remisión normativa en blanco o deslegalización, permitiendo que sea la Administración la que finalmente regule la materia originalmente reservada a la ley, vulnerando con ello, además, el principio de jerarquía normativa.

 

En aquella oportunidad se amparó la demanda, dejándose sin efecto los actos concretos de aplicación que hayan derivado del Decreto Supremo irregular. Este es el criterio que corresponde aplicar en el presente caso, y, en consecuencia, dejar sin efecto aquellas cobranzas que constan en autos y que hayan sido derivadas de los efectos de la aplicación del inciso a) del artículo 9° del Decreto Supremo 095-96-EF, Reglamento del Impuesto Selectivo al Consumo a los juegos de azar y apuestas.

 

Ello es así, en la medida que la alícuota también forma parte esencial del hecho imponible; debido a que el quantum del impuesto está directamente relacionado con el carácter no confiscatorio del impuesto. Elemento que sólo puede estar regulado de manera clara y precisa en la ley. Lo que no obsta a que el Decreto Supremo pueda complementar al mismo, en el marco, por ejemplo, de topes máximos y mínimos que hubiera establecido la ley o de la forma de determinación del monto.

 

 

V.                 FALLO

 

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú

 

 

HA RESUELTO

 

  1. Declarar INFUNDADO el proceso constitucional de amparo respecto a la confiscatoriedad por doble imposición en el caso del Impuesto a los Juegos y el Impuesto Selectivo a los Juegos de Azar y Apuestas, conforme a los fundamentos 21 al 28.
  2. Declarar FUNDADO el proceso constitucional de amparo respecto a la inaplicación del inciso a) del artículo 9° del Decreto Supremo 095-96-EF, Reglamento del Impuesto Selectivo al Consumo a los Juegos de Azar y Apuestas; en consecuencia, déjense sin efecto las órdenes de pago y resoluciones de cobranza coactiva derivadas de esta norma, y, que se encuentren comprendidas en autos.
  3. Establézcase el precedente vinculante respecto al agotamiento de la vía previa en casos similares, según lo señalado en los fundamentos 5 al 9. En consecuencia: a) Cuando se cuestionen actos concretos de aplicación de una norma reglamentaria –Decreto Supremo- directamente contraría a la Ley e indirectamente contraria a la Constitución, será necesario el agotamiento de la vía previa; b) la excepción a la regla precedente, serán los casos de afectaciones por normas autoaplicativas, en cuyo caso, el juez constitucional deberá fundamentar las razones de tal calificación.

 

Publíquese y Notifíquese.

 

SS.

 

ALVA ORLANDINI

GONZALES OJEDA

GARCÍA TOMA

VERGARA GOTELLI

LANDA ARROYO

 

 

 

 

 


 



[1][1]        Garcia Belsunce, Horacio. Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Buenos Aires: Ediciones de Palma, 1994. p. 251.

[2][2]        Calvo Ortega, R. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario I (parte General). Madrid: Civitas. p. 92.

[3][3]        Diez Picazo Giménez,  Ignacio. “Reflexiones sobre algunas facetas del derecho dentro de esta línea de acción, fundamental a la tutela judicial efectiva”. En: Cuadernos de Derecho Público, mayo-agosto, INAP, 2000. p. 23.

[4][4]        De Cabo Martín, Carlos. Sobre el concepto de Ley. Madrid: Trotta, 2000.  p. 69.

[5][5]        Alguacil Mari, Pilar. Discrecionalidad técnica y comprobación tributaria de valores. Valencia: Diálogo S.L. p. 27.

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IGV Y EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

EXP. N.° 06089-2006-PA/TC

TACNA

EXPRESS CARS S.C.R.L.

 

 

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

           

En Lima, a los 17 días del mes de abril de 2007, el Pleno del Tribunal Constitucional, con la asistencia de los magistrados Gonzales Ojeda, Alva Orlandini, García Toma, Vergara Gotelli y Mesía Ramírez, pronuncia la siguiente sentencia

 

ASUNTO

 

Recurso de agravio constitucional interpuesto por Express Cars S.C.R.L. contra la sentencia de la Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Tacna, de fojas 365, su fecha 26 de abril de 2006, que declaró improcedente la demanda de autos.

 

ANTECEDENTES

 

Con fecha 22 de febrero de 2005 la empresa recurrente interpone demanda de amparo contra la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat), solicitando que se declare inaplicable la Resolución N.° 220-2004/SUNAT, de 24 de setiembre de 2004, modificada por la Resolución N.° 274-2004/SUNAT, de 8 de noviembre de 2004; la misma que le ha impuesto a sus importaciones el pago de 5% por concepto de percepción del Impuesto General a las Ventas que generen las eventuales operaciones de compraventa de vehículos usados en el territorio nacional. Sostiene que con dicha medida se afectan sus derechos constitucionales a la libertad de comercio, propiedad e igualdad ante la ley.

 

La demandante alega que con anterioridad a la publicación de la Resolución de Superintendencia Nacional de Administración Tributaria N.° 220-2004/SUNAT las percepciones sólo eran aplicables a sujetos tributarios que por su condición pudieran generar dudas en la cobranza de sus operaciones internas.

 

Aduce que como quiera que se le está obligando a cancelar un tributo por una operación futura que podrá o no realizarse el mencionado tributo constituye un sobrecosto limitativo de las importaciones que no tiene relación directa con estas operaciones y deviene en confiscatorio. Afirma que dicho pago no constituye un pago a cuenta del IGV, puesto que la suma es devuelta a los seis meses; siendo realmente una “garantía” del IGV que deberá pagarse cuando surja el hecho imponible, más aún si se toma en consideración que la percepción se fija sobre un valor determinado discrecionalmente por la Administración Aduanera, lo que a su vez puede implicar que la percepción sea mayor que el 19% del valor de la compraventa efectivamente realizada.

 

Asimismo sostiene que el Régimen de Percepciones del IGV afecta al derecho a la igualdad ante la ley, toda vez que establece porcentajes diferenciados a la importación de bienes usados y nuevos. Agrega que en el presente caso existe una violación continua de derechos fundamentales, pues la vigencia de la Resolución antes indicada constituye una amenaza cierta e inminente sobre las importaciones realizadas en atención a las actividades económicas de la demandante.

 

La emplazada contesta la demanda manifestando que La Ley N.° 28053 creó la obligación por parte de los sujetos del IGV de efectuar un pago anticipado por el impuesto que causarán en sus operaciones posteriores cuando importen bienes, facultando a la Sunat para actuar como agente de percepciones del mismo y establecer el monto por el que se efectuarán dichas percepciones.

 

Alega la demandada que los pagos anticipados del Impuesto General a las Ventas son constitucionales, toda vez que se rigen por el denominado principio de solidaridad, consagrado implícitamente en el artículo 43 de la Constitución, que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho.

 

A juicio de Sunat el Régimen de Percepciones no implica en modo alguno afectaciones de los derechos a la libertad de comercio y libre competencia invocados, toda vez que el mismo se aplica a todos los importadores de bienes usados. Contrariamente, precisa que el Régimen tiene un objeto o finalidad legítima, la cual es combatir la evasión y asegurar el pago de impuestos en un sector en el que un escaso porcentaje cumple con sus obligaciones tributarias.

 

Respecto a la alegada vulneración del derecho a la propiedad, afirma que todos los anticipos de pago recaen sobre un hecho imponible que se podrá realizar o no en el futuro, como es el caso del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.

 

Con relación al cuestionamiento del Régimen de Percepciones argumenta que resulta perfectamente posible que se establezca como un requisito para la importación de bienes usados el pago anticipado de un tributo, con la finalidad de asegurar el pago del tributo que se generará ulteriormente. Asimismo, alega que el que las percepciones se efectúen en función de un valor asignado por la Administración Aduanera es un hecho generalizado, y que el importador puede deducir del IGV a pagar las percepciones y arrastrar el saldo; así como solicitar la devolución de las percepciones no aplicadas que consten en la declaración del IGV, siempre que se hubiera mantenido un monto no aplicado por dicho concepto en un plazo no menor de tres (3) períodos consecutivos. En síntesis, sostiene que no se genera el efecto estrangulador atentatorio del derecho a la propiedad alegado.

 

Por lo que se refiere a la presunta afectación del derecho de igualdad ante la ley, contesta que la diferencia obedece a la naturaleza de las cosas, consistente en un evidente mayor grado de incumplimiento por parte de los importadores de bienes usados respecto de los importadores de bienes nuevos, por lo que el tratamiento diferenciado se encontraría perfectamente legitimado.

 

Con fecha 3 de noviembre del 2005 el Primer Juzgado Civil de Tacna declara improcedente la demanda, considerando que la Resolución de Superintendencia Nacional de Administración Tributaria N.° 220-2004/SUNAT, modificada por la Resolución N.° 274-2004/SUNAT, ha sido expedida en ejercicio de la atribución prevista por el artículo 10 del Código Tributario, el artículo 1 de la Ley N° 28053 y el artículo 31 de la Ley del IGV, como una medida tendente a evitar la evasión tributaria; por lo que no se ha acreditado la invocada afectación de los derechos fundamentales de la demandante.

 

La recurrida confirma la resolución apelada estimando que la pretensión es de naturaleza compleja, por lo que requiere de estación probatoria, siendo necesario resolver la controversia en el proceso contencioso-administrativo.

 

FUNDAMENTOS.

 

§1. Delimitación del petitorio

 

1.      La demandante pretende que se declaren inaplicables a su caso la Resolución N.° 220-2004/SUNAT y la Resolución N.° 274-2004/SUNAT[1][1], mediante las cuales se impone el pago de 5% por concepto de percepción del Impuesto General a las Ventas que generarán eventuales operaciones de compraventa de vehículos usados en el territorio nacional. Sustenta su demanda en que dichas normas vulneran los derechos a la igualdad ante la ley, a la libertad de comercio y de propiedad, por ser confiscatorias.

 

§ 2.Respecto de la idoneidad del proceso constitucional de amparo para la evaluación de la presente controversia

 

2.      La sentencia que viene en agravio constitucional declaró improcedente la demanda, argumentando que la pretensión era de naturaleza compleja y que, por lo tanto, se requería de actuación probatoria. A juicio de la instancia precedente, el caso incurre en la causal de improcedencia del artículo 5.2 del C.P.Const., debiendo tramitarse en un proceso más extenso, como el contencioso-administrativo.

 

3.      El Tribunal Constitucional discrepa abiertamente de la posición adoptada, toda vez que de acuerdo con las circunstancias y hechos debatidos en autos resulta incuestionable que nos encontramos frente a una controversia de “puro derecho”, puesto que la recurrente alega la vulneración de sus derechos constitucionales a consecuencia de la aplicación de un régimen de pago adelantado del IGV, que, a todas luces, considera inconstitucional. 

 

4.      Como se advierte el argumento esgrimido para dar tutela efectiva a la presente controversia, deja de tener asidero alguno, puesto que la solución reside únicamente en encontrar respuesta a la siguiente pregunta: ¿Hasta que punto el Régimen de Percepciones del IGV, sustentado en los fines extrafiscales de lucha contra la evasión fiscal, resulta razonable y proporcionado, a la luz de los principios constitucionales que rigen la potestad tributaria del Estado y garantizan, a su vez, los derechos fundamentales del contribuyente?

 

5.      Indiscutiblemente el caso de autos expone la necesidad de evaluar la constitucionalidad de un Régimen Tributario que, cuestionado por algunos y justificado por otros en los fines de lucha contra la evasión fiscal, pone de manifiesto la trascendencia social, política y económica de los efectos que puedan derivarse de la decisión que finalmente adopte el Juez constitucional.

 

§ 3. Materias constitucionalmente relevantes

 

6.      Atendiendo a los alegatos de las partes, la contestación de demanda y demás recursos presentados, es necesario centrar el pronunciamiento en los siguientes aspectos:

 

6.1 Determinar si es válido el uso del fenómeno tributario en la lucha contra la evasión fiscal, a cuyos efectos se analizará:

 

a)      La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho;

b)      El alcance del deber de contribuir y el principio de solidaridad tributaria , y

c)      Los fines extrafiscales del impuesto y la lucha contra la evasión fiscal.

 

6.2    Determinar la naturaleza del pago de percepciones del IGV y sus posibles efectos confiscatorios.

 

6.3    Determinar si se ha vulnerado el derecho a la igualdad al establecerse un trato diferenciado entre importadores de autos nuevos (gravados con 3.5%) y usados (gravados actualmente con 5%), en la regulación del Régimen de Percepciones del IGV.

 

6.4    Determinar si en la regulación del Régimen de Percepciones aplicable a la importación de bienes se ha respetado el contenido de la Reserva de Ley en materia Tributaria.

 

§ 4. El tributo y la lucha contra la evasión fiscal

 

7.      Durante la Audiencia llevada a cabo el 6 de marzo del 2007, la representación de la emplazada resaltó la importancia del Régimen de Percepciones como medio eficaz para asegurar el pago del IGV, cuya recaudación se ha visto en peligro debido a los altos niveles de evasión fiscal detectados en los últimos años, en el desarrollo comercial de determinadas actividades. En contraposición, la defensa de la parte demandada discrepó abierta y reiteradamene respecto al uso de la figura tributaria como instrumento de lucha contra la informalidad y la evasión fiscal, por distorsionar su clásica misión recaudadora y desnaturalizar su fundamento de base, cual es la capacidad contributiva del obligado.

 

8.      El Tribunal Constitucional considera pertinente hacer precisiones en este extremo, a fin de verificar si una posible redimensión de la clásica visión del tributo, para dar cobertura a otras finalidades constitucionales igualmente valiosas, puede ser aceptada sin mayor cuestionamiento en la coyuntura actual de nuestro ordenamiento jurídico. A estos objetivos apuntará el desarrollo jurisprudencial en los tres puntos subsiguientes.

 

4.1 La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho

 

9.      Desde la STC 0008-2003-AI/TC en adelante, cuando el trasfondo de una controversia gira en torno a la intervención estatal en la vida económica de los particulares, este Colegiado ha procedido a fundamentar sus decisiones partiendo de los fines inherentes a nuestro tipo de Estado, y, particularmente, desde los principios rectores que inspiran nuestro régimen económico, dentro del cual, evidentemente, también se integra el régimen tributario.

 

10.  A estos efectos hemos señalado, en primer lugar, que de un análisis conjunto de los artículos 3 y 43 de la Ley Fundamental, el Estado Peruano, definido por la Constitución de 1993, presenta las características básicas del Estado Social y Democrático de Derecho. Es decir, es un Estado que se ubica como opción intermedia entre los fines que por su propia naturaleza buscan el Estado Liberal y el Estado Social.

 

Ello implica que nuestro Estado Constitucional de acuerdo con tales características, no obvia los principios y derechos básicos del Estado de Derecho tales como la libertad, la seguridad, la propiedad y la igualdad ante la ley; antes bien, pretende conseguir su mayor efectividad, dotándolos de una base y un contenido material, a partir del supuesto de que individuo y sociedad no son categorías aisladas y contradictorias, sino dos términos en implicación recíproca.

 

11.  El Estado Social y Democrático de Derecho se configura sobre la base de dos aspectos básicos:

 

a)      La exigencia de condiciones materiales para alcanzar sus presupuestos, lo que exige una relación directa con las posibilidades reales y objetivas del Estado y con una participación activa de los ciudadanos en el quehacer estatal; y

b)      La identificación del Estado con los fines de su contenido social, de forma que pueda evaluar, con criterio prudente, tanto los contextos que justifiquen su accionar como su abstención, evitando tornarse en obstáculos para su desarrollo social.

 

12.  Tales premisas son trasladables también al análisis de las controversias de carácter tributario, en cuyo caso la evaluación del fenómeno tributario implicará necesariamente que sea entendido a partir de la evolución de las relaciones Estado-Sociedad en materia económica. Así, si las transformaciones del Estado han conllevado, a su vez, la transformación de los roles sujeto privado-sujeto público e, igualmente, han determinado una mayor asunción de deberes por parte de los ciudadanos, resulta entendible que el fenómeno tributario, para mejor atender los cambios en las necesidades sociales, también extienda sus alcances más allá de la mera obligación sustantiva al pago, e incorpore otras obligaciones sucedáneas, tales como obligaciones de declaración o autoliquidación de tributos, de información en la fiscalización, la responsabilidad solidaria de terceros vinculados al contribuyente por algún nexo económico o jurídico, e, incluso, deberes de colaboración con la Administración en la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal.

 

13.  De  ello  puede  afirmarse  que  siendo  la función principal del tributo la recaudadora  –entendida no como fin en sí mismo sino antes bien como medio para financiar necesidades sociales–, pueda admitirse que en circunstancias excepcionales y justificadas para el logro de otras finalidades constitucionales, esta figura sea utilizada con un fin extrafiscal o ajeno a la mera recaudación, cuestión  que, indiscutiblemente, no debe ser óbice para quedar exenta de la observancia de los principios constitucionales que rigen la potestad tributaria.

 

14.  Y es que la búsqueda de una sociedad más equitativa, propia del Estado Social y Democrático de Derecho, se logra justamente a través de diversos mecanismos, entre los cuales la tributación juega un rol preponderante y esencial, pues mediante ella cada ciudadano, respondiendo a su capacidad contributiva, aporta parte de su riqueza para su redistribución en mejores servicios y cobertura de necesidades estatales. De ahí que, quienes ostentan la potestad tributaria, no solo deban exhortar al ciudadano a contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos, sin distinción ni privilegios; sino, al mismo tiempo, deban fiscalizar, combatir y sancionar las practicas de evasión tributaria, cuyos efectos nocivos para el fisco se tornan contraproducentes en igual medida para todos los ciudadanos del Estado Peruano.

 

15.  Por ello como bien afirmara el Tribunal Constitucional español, criterio al cual nos adherimos: “la ordenación y despliegue de una eficaz actividad de inspección y comprobación del incumplimiento de las obligaciones tributarias no es una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la Administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a “un sistema tributario justo [...]” (STC 76/1990).

 

16.  Consecuentemente ante la cuestión de si la tributación puede utilizarse para fines cuyo objetivo directo no sea el exclusivamente recaudador, sino la lucha contra la evasión fiscal, la respuesta prima facie no puede ser sino afirmativa; puesto que, si bien la creación de un régimen determinado se justifica en la necesidad de frenar la informalidad y la evasión tributaria, resulta evidente que su fin ulterior será la mejora de los niveles de recaudación, evitando que el peso tributario recaiga injustamente sobre quienes sí cumplen sus obligaciones fiscales.

 

17.  La ciudadanía en general debe tomar conciencia de que en un Estado donde verdaderamente se lucha por lograr estándares de Equidad, el Gasto Social no puede ser costeado únicamente gracias a la tributación de unos pocos; de ahí la necesidad de adoptar medidas tendientes a contrarrestar semejante disparidad.

 

Será, entonces, la propia búsqueda de la Igualdad la que justifique la intervención en el valor Libertad del ciudadano a través del tributo, el cual, como se ha señalado en el fundamento supra, no dejará de lado su finalidad financiadora de cargas públicas y de redistribución social de la riqueza.

 

4.2  El deber de contribuir y el principio de solidaridad tributaria

 

18.  En el Estado Social y Democrático de Derecho, el fundamento de la imposición no se limita únicamente a una cuestión de Poder Estatal, sino que incorpora a su razón de ser el deber de todo ciudadano al sostenimiento de los gastos públicos, deber que si bien originalmente fuera entendido respecto al cumplimiento de obligaciones sustanciales y formales relacionadas con el pago, también podría extenderse a la exigencia de cuotas de colaboración de terceros con la Administración Tributaria.

 

19.  Partiendo de tal premisa, con ocasión de la demanda de inconstitucionalidad planteada contra el Impuesto a la Transacciones Financieras (ITF), donde se cuestionó el uso del impuesto para recabar información, a efectos de una mejor fiscalización y detección del fraude tributario, este Colegiado señaló lo siguiente:

 

            (...) a tal propósito coadyuva la imposición del ITF, al que, a su vez, como todo tributo, le es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado Peruano como un Estado Social de Derecho (artículo 43º de la Constitución). Se trata, pues, de reglas de orden público tributario, orientadas a finalidades plenamente legítimas, cuales son contribuir, de un lado, a la detección de aquellas personas que, dada su carencia de compromiso social, rehúyen la potestad tributaria del Estado[...] (FJ 9, STC 0004-2004-AI, acumulados)

 

20.  Reflejada en tales términos la solidaridad permite entonces admitir una mayor flexibilidad y adaptación de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no actúa ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes.

 

21.  En este tipo de Estado el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, concebido según el concepto de libertades negativas propio del Estado Liberal, sino que asume deberes de colaboración con la Administración, los cuales se convertirán en verdaderas obligaciones jurídicas. En otras palabras, la transformación de los fines del Estado determinará que se pase de un deber de contribuir, basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir basado en el principio de solidaridad.

 

Claro está sin olvidar que la integración ciudadana y su apoyo en labores de fiscalización no tendrían legitimidad constitucional si el fin ulterior no fuera otro que lograr la participación igualitaria en el soporte de cargas públicas, pues ello tendrá como contrapartida el ideal de un verdadero reparto redistributivo. Dicho ideal se torna ficticio cuando no todos cumplen sus obligaciones tributarias.

 

22.  Conforme lo ha señalado este Colegiado en reiterada jurisprudencia, el Estado Social y Democrático de Derecho también es un Estado que lucha contra las desigualdades sociales, de ahí que, cuando con base en la solidaridad social se incluya a “terceros colaboradores de la Administración Tributaria”, justamente para menguar la desigualdad en el sostenimiento de los gastos públicos a causa de la evasión tributaria, este Tribunal entienda que la medida adoptada resulta idónea para dichos fines.

 

4.3  Los fines extrafiscales del impuesto y la lucha contra la evasión fiscal

 

23.  Como bien se indicó en los fundamentos 7 y 8 supra, uno de los principales cuestionamientos en la presente causa gira en torno a la legitimidad del uso del impuesto para la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal. A efectos de análisis, este  Colegiado  ha  optado  por  utilizar  el calificativo fines extrafiscales del impuesto –desde luego, sin desconocer la complejidad y el permanente debate en torno al correcto uso de dicho término–, simplemente para diferenciar aquellos impuestos cuyos fines son clásica y exclusivamente recaudatorios de aquellos que, teniendo esta finalidad, también le adhieren un objetivo “extra” en mayor o menor grado.

 

24.  Es el caso del Régimen de Percepciones del IGV, donde la exigencia de pagos a cuenta no se fundamenta estrictamente en razones de necesidad de flujo permanente en la recaudación, como en el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, sino más bien en el aseguramiento del pago efectivo de un tributo que está puesto en riesgo. Se trata de una medida cuyo fin último es la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal, por lo que, a juicio de este Colegiado, el Régimen de Percepción, además de una misión de aseguramiento de la recaudación, cumple un objetivo extra; por ello su carácter extrafiscal.

 

25.  En general la cuestión que se plantea en el debate sobre la admisión de la extrafiscalidad de los impuestos, es determinar hasta qué punto esta es permisible conforme a nuestros propios parámetros constitucionales, sin olvidar que su objeto final es la protección del contribuyente contra una afectación desproporcional a su propiedad.

 

26.  Al respecto frente a un caso típico de impuesto que, además de su función recaudadora, solía servir al Estado para cumplir una finalidad extrafiscal, este Colegiado ha expuesto lo siguiente: “[...] Las restricciones a la libertad de empresa en un sector incentivado por el Estado no son, ni pueden ser, los mismos de aquellas que el Estado legítimamente ha decidido desalentar, como sucede con la explotación de los juegos de casino y máquinas tragamonedas” (FJ 2, STC 009- 2001-AI/TC), en la medida en que el ocio que promueve el Estado mediante la cultura, recreación y el deporte es distinto al  que  tolera como consecuencia de los juegos de apuesta que pueden generar adicción –ludopatía– con efectos económicos y sociales perjudiciales para el jugador y su familia.

 

27.  De esta forma la jurisprudencia constitucional dio un primer paso en la recepción del objetivo extrafiscal del impuesto en el ordenamiento jurídico peruano, admitiéndose, de manera excepcional, el uso de la tributación para desalentar actividades que el Legislador considerara nocivas para la sociedad, en tanto riesgosas para la protección de derechos fundamentales –como el derecho a la salud– integrantes del conjunto de valores superiores de nuestro ordenamiento jurídico.

 

28.  La presente causa a la que podría denominarse Tributación contra Evasión, pone en evidencia uno de los grandes problemas que ha venido aquejando a nuestro país en los últimos años: las consecuencias de los altos índices de la economía informal. Esto es, aquella que se desarrolla a espaldas del fisco y, por ende, de la sociedad. Por ello, en un contexto como el peruano, pueda entenderse razonable y necesaria –por lo menos hasta conseguir el pleno cumplimiento de sus fines- la existencia de regímenes de colaboración con la Administración, como en el caso de las percepciones del IGV.

 

29.  Conviene en ese sentido precisar que lo señalado por este Colegiado no significa que el Legislador o la Administración Tributaria tengan carta abierta para sustentar su actuación apelando de manera indiscriminada a la extrafiscalidad en la lucha contra la evasión tributaria. En efecto, este fenómeno –muestra de intervencionismo estatal en materia económica– sólo es aceptable en circunstancias excepcionalísimas bajo parámetros objetivos y razonables; lo cual, conforme a un juicio estricto de constitucionalidad, implicaría aceptar únicamente la relativización del principio de capacidad contributiva, mas nunca su desaparición total.

 

En todo caso, frente a cualquier controversia, habrá que recurrir a la evaluación de la razonabilidad y proporcionalidad de la medida adoptada.

 

30.  Al respecto en su escrito de demanda, Sunat afirma que la necesidad de implementar el Régimen de Percepciones aplicado a los importadores de bienes se sustenta en los elevados niveles de informalidad e incumplimiento en el pago del IGV por parte de los contribuyentes que efectúan la importación definitiva de bienes.

 

Por tal motivo a fojas 139 sostiene que el Régimen de Percepciones del IGV resulta una  medida  adecuada  que  asegura  el  pago  del  citado  impuesto  que  generan  los contribuyentes  dedicados  a  la  venta  de  bienes  adquiridos  vía  importación –especialmente aquellos que participan, en la etapa de distribución minorista y venta al público– permitiendo, entre otros, alcanzar los siguientes objetivos:

 

a)      Generación de una fuente de información oportuna que permite contrastar, en el menor plazo posible, el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes involucrados;

b)      Detección oportuna del incumplimiento tributario de los sujetos que han efectuado importación de bienes y han estado sujetos a las percepciones del impuesto;

c)      Asegurar el pago de la obligación tributaria que generan las operaciones sujetas a control, a través del cobro anticipado de un porcentaje del importe que genera la operación de venta;

d)      Evitar que las deudas tributarias autodeclaradas por el mismo importador, informadas por el cliente del importador o determinadas por Sunat, queden impagas, y

e)      Evitar que el incumplimiento tributario, especialmente el que se refiere al no pago del Impuesto General a las Ventas por parte de los comerciantes informales, o de aquellos que no cumplen con la obligación, genere competencia desleal contra aquellos que sí cumplen.

 

Alega que una muestra de las bondades del Régimen son los resultados obtenidos desde su vigencia (fojas 143-145), según los cuales se demuestra que 1)Se ha reducido el número de agentes que importaban bienes para comercializarlos y que no se encontraban inscritos en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) o que, teniéndolo, no lo utilizaban para evitar ser detectados por la Sunat y evadir el pago de impuestos; y, 2) Ha permitido reducir las brechas de incumplimiento relacionadas con la presentación de las obligaciones tributarias y la declaración de la obligación tributaria.

 

31.  En respuesta a los alegatos de la emplazada, la recurrente sostiene, a fojas 196, que si la Administración Tributaria sustenta el Régimen de Percepciones en tanto mecanismo idóneo de lucha contra la evasión fiscal, no ha demostrado, en su caso específico, que se hayan realizado actos de evasión. Alega, por el contrario, que su empresa sí cumple puntualmente sus obligaciones tributarias.

 

32.  Frente a este argumento cabe formular la siguiente pregunta: Cómo se justifica el Régimen en el caso de aquellos que sí cumplen sus obligaciones tributarias? Para el Tribunal Constitucional, el principio de solidaridad determina que en este caso en particular el interés público imperante en la lucha contra la evasión fiscal –constatada en concretas actividades con altos índices de informalidad– deba predominar sobre el interés privado de quienes cumplen puntualmente sus obligaciones y también se encuentran afectos por el pago de la percepción.

 

33.  El fundamento es que se trata de actividades que estadísticamente –conforme se aprecia de los datos proporcionados en autos– son consideradas riesgosas en su generalidad y, por ende, no podría hacerse una distinción entre el presunto grupo de cumplidores y el de no cumplidores. No obstante, conforme se señaló en el fundamento 28 supra, ellono impide la evaluación de la razonabilidad y proporcionalidad del Régimen, respecto de las circunstancias particulares de un contribuyente determinado.

 

§ 5.La naturaleza del pago de percepciones del IGV y sus posibles efectos confiscatorios

 

34.  La naturaleza del pago sujeto a percepción también ha sido cuestionada por la recurrente a fojas 196, alegando que este se aplica a un hecho imponible absolutamente ajeno al que origina el pago del IGV, esto es, a la importación y no a la venta, radicando allí la inconstitucionalidad de dicho de pago, por no guardar coherencia con la estructura del impuesto.

 

Asimismo sostiene que es ilógico el cobro de IGV por hechos futuros, vale decir, cuando aún no se genera la venta, la cual podría no realizarse.

 

35.  Por su parte la demanda arguye que el pago de la percepción no es sino un anticipo de pago del IGV, el cual se descuenta del impuesto que en definitiva se debe pagar y que, en caso de que exista un remanente, este se devuelve al contribuyente. Alega asimismo que no es que se grave un hecho no producido sino que se cobra un porcentaje de un impuesto que se generará a futuro, en cuyo supuesto la venta futura se presume como un hecho potencial de configuración real.

 

36.  El Tribunal Constitucional concuerda con los argumentos de la demandada, toda vez que es indiscutible que las percepciones del IGV no constituyen un nuevo tributo –como lo ha sostenido la demandante en reiterados escritos– sino más bien se trata de pagos a cuenta o anticipos de lo que posteriormente será la obligación definitiva de pago del IGV; es por ello que en la liquidación del IGV –restado el crédito fiscal– es posible deducir del impuesto a pagar las percepciones declaradas en el periodo o el saldo no aplicado de percepciones de periodos anteriores (artículo 4 de la Ley 28053).

 

Por tales motivos no cabe afirmar que necesariamente y en todos los supuestos, a consecuencia de la percepción, el importador terminará adicionando mayor carga impositiva al ingreso de su mercadería al país, lo cual ocurriría sólo si la percepción no fuera un pago provisional, sino definitivo.

 

37.  A nuestro juicio el perjuicio económico alegado por la recurrente debido a la supuesta falta de congruencia entre la obligación accesoria y la principal, no es tal, por lo siguiente: a) sí existe un nexo económico entre ambas obligaciones, pues la importación se produce con expectativa de venta, es decir, el contribuyente será necesariamente sujeto del Impuesto General a las Ventas; b) cuando la actividad principal de la empresa es la importación y venta de vehículos (usados), conforme se aprecia de su Ficha RUC a fojas 10, el argumento que cuestiona el adelanto de pago por hechos “futuros e inciertos” deja de tener asidero, pues resulta impensable que una empresa constituida para dichos fines mantenga su capital improductivo y no logre consumar sus ventas a futuro; c) suponiendo que puedan darse casos extremos, en los cuales la percepción del IGV determine un desmedro real en el capital de la empresa, con claros efectos negativos sobre inversiones futuras; tales supuestos necesitan ser demostrados, de lo contrario se corre el riesgo de quedar en el plano de meras suposiciones y presunciones.

 

38.  Por lo tanto resulta gratuito apelar al principio de no confiscatoriedad, cuando no se aportan pruebas suficientes para su comprobación. Respecto al principio de no confiscatoriedad en materia tributaria, este Colegiado ha advertido en reiterada jurisprudencia lo siguiente:

 

 (...) se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente puede admitirse como justificado en un régimen en el que se ha garantizado constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y, además ha considerado a esta como institución, como uno de los componentes básicos y esenciales de nuestro modelo de constitución económica” (STC N.° 2727-2002-AA/TC).

Su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en términos generales y abstractos, sino que debe ser analizado y observado en cada caso, teniendo en consideración la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estén obligados a sufragarlo. No obstante, teniendo en cuenta las funciones que cumple en nuestro Estado democrático de Derecho, es posible afirmar, con carácter general, que se transgrede el principio de no confiscatoriedad de los tributos cada vez que un tributo excede el límite que razonablemente se admite para no vulnerar el derecho a la propiedad.

En los casos [en] que se alegue confiscatoriedad, es necesario que la misma se encuentre plena y fehacientemente demostrada. De lo contrario, corresponderá atender este tipo de procesos en otra vía, donde sí puedan actuarse otros medios de prueba y proceda la intervención de peritos independientes que certifiquen las afectaciones patrimoniales a causa de impuestos. (STC 2302-2003-AA/TC)

Existe dificultad en la demostración de confiscatoriedad en el caso de los impuestos indirectos, como el selectivo al consumo, de ahí la necesidad de mayores pruebas en estos supuestos, para demostrar, por ejemplo, que el impuesto no fue trasladado, es decir, que el recurrente asumió –sin derecho a crédito fiscal–  la carga del mismo, y, además, siendo así, le trajo perjuicios a la economía de la empresa. (STC 2302-2003-AA/TC)

 

39.  En consecuencia las razones técnicas que hayan primado para determinar que en el cálculo de la percepción se tome un valor referencial (Red Book) y no el precio de compra del bien (valor FOB) o el precio del bien puesto en el Perú (valor CIF), únicamente podrían ser evaluadas en esta vía si efectivamente se demuestra que son la causa determinante de una afectación real a la liquidez y patrimonio de la empresa demandante, o, en todo caso, que tal afectación se produce si Sunat establece requisitos irrazonables o retarda más de lo debido la devolución de la percepción no aplicada, en un caso en particular; puesto que, en tales supuestos, es claro que la Administración estaría apoderándose de montos que no le son propios y, en consecuencia, estaría privando arbitrariamente al contribuyente de la libre disposición de su capital. De ahí que este Colegiado considere pertinente precisar –conforme lo hizo en el fundamento 23 de la STC 0004-2004-AI/TC– que, independientemente de la constitucionalidad o no del Régimen, todo contribuyente tiene habilitados los medios legales correspondientes para cuestionar y, sobre todo, demostrar los efectos confiscatorios que podrían generarse en su caso.

 

Y es que la asunción de deberes y mayores cargas fiscales al ciudadano no puede imponerse sin una contrapartida en la Administración Tributaria; vale decir, que debe existir un contrapeso entre las exigencias impuestas al ciudadano y el accionar por parte de la Administración Tributaria, que debe ser diligente y respetuoso de los derechos del contribuyente.

 

40.  A fojas 30 del cuadernillo del Tribunal, obran los alegatos de la emplazada. Sunat, afirma que la demandante no ha presentado solicitudes de devolución de percepciones realizadas en exceso, lo que acreditaría que la percepción fue razonable en su caso. Por su parte, la empresa demandante no ha contradicho tal alegato.

 

41.  Adicionalmente debe indicarse que en el expediente no obra documento alguno mediante el cual se sustenten de manera fehaciente los alegatos de confiscatoriedad expuestos por la recurrente. Consecuentemente, no es posible generar certeza en el juzgador sobre la veracidad de los mismos, desvirtuándose, en ese sentido, que la exigencia del anticipo del IGV, en el caso de la empresa demandante restrinja su libertad de comercio de manera desproporcionada, amenazando su propia permanencia en el mercado.

 

§ 6.Análisis del trato diferenciado entre importadores de autos nuevos (gravados con 3.5%) y usados (gravados actualmente con 5%), en la regulación del Régimen de Percepciones del IGV

 

42.  Respecto del tercer cuestionamiento contra el Régimen de Percepciones IGV, se advierte, en relación con el monto mismo de la percepción, que este varía dependiendo de la actividad realizada. A fojas 47, la recurrente ha señalado que se violan los principios de igualdad ante la ley y de no discriminación, en tanto se ha dispuesto un trato diferenciado para la importación de bienes usados (gravados primero con 10% y luego con 5%) frente a la importación de bienes nuevos (gravados con 3.5%).

 

43.  Por su parte la demandada ha justificado la medida, a fojas 147, señalando que la importación de bienes usados se ubica en un segmento diferenciado del resto de importadores, debido al alto índice de evasión detectado en la comercialización de este tipo de bienes y a los márgenes de utilidad y valor agregado del IGV que generan.

 

6.1 Pasos a seguir para verificar si una diferenciación es válida o si deviene en discriminatoria

 

44.  Frente a los alegatos expuestos –independientemente de la revisión posterior que hagamos de la propia idoneidad de la Resolución de Superintendencia como instrumento normativo para regular la materia–, evaluaremos si la diferencia de trato resulta discriminatoria en el presente caso, mediante la aplicación del Test de Proporcionalidad en el juicio de la igualdad. Para ello se procederá a simular o trasladar el análisis de la igualdad en la Ley al caso de este instrumento normativo infralegal: la Resolución de Superintendencia, que actúa como norma reglamentaria.

 

45.  En diversa jurisprudencia este Colegiado ha desarrollado los alcances del principio de proporcionalidad en el examen de un supuesto de eventual contravención al derecho-principio de igualdad[2][2], estableciendo los pasos que han de efectuarse para ello:

 

1.      Primer paso: Verificación de la diferencia normativa

En esta etapa, debe analizarse si el supuesto de hecho acusado de discriminación es igual o diferente del supuesto de hecho que sirve de término de comparación (tertium comparationis). De resultar igual, la medida legislativa que contiene un tratamiento diferente deviene en inconstitucional por tratar de modo diferente a dos supuesto de hecho similares. De resultar diferente, entonces debe proseguirse con los siguientes pasos del test.

 

2.      Segundo Paso: Determinación del nivel de intensidad de la intervención en la igualdad, que puede dividirse en distintos grados:

 

a)      Intensidad grave.- Cuando la discriminación se sustenta en los motivos proscritos por el artículo 2.2 de la Constitución (origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, condición económica) y, además, tiene como consecuencia el impedimento del ejercicio  o goce de un derecho fundamental (v.gr. derecho a la participación política) o un derecho constitucional.

 

b)      Intensidad media.- Cuando la discriminación se sustenta en los motivos proscritos por el artículo 2.2 de la Constitución, y, además, tiene como consecuencia el impedimento del ejercicio o goce de un derecho de rango meramente legal o el de un interés legítimo.

 

c)      Intensidad leve.- cuando la discriminación se sustenta en motivos distintos a los proscritos por la propia Constitución, y, además, tiene como consecuencia el impedimento del ejercicio o goce de un derecho de rango meramente legal o el de un interés legítimo.

 

         3. Tercer Paso: Verificación de la existencia de un fin constitucional en la diferenciación.

La existencia de una diferente regulación normativa o de un trato distinto debe ser apreciada en relación con la finalidad constitucional de la medida legal adoptada sobre determinada materia. El establecimiento de una diferenciación jurídica ha de perseguir siempre un fin constitucional. Si la medida legislativa que establece un trato diferente a supuestos de hecho diferentes no contiene un fin constitucional, entonces tal medida resulta inconstitucional. Si contiene un fin constitucional, entonces corresponde dar el siguiente paso.

 

  Subprincipios

 

          4. Cuarto Paso: Examen de idoneidad

Este paso exige que la medida legislativa que establece la diferencia de trato deba ser congruente con el fin legítimo que se trata de proteger. En otras palabras, se evalúa si la medida legislativa es idónea para conseguir el fin pretendido por el Legislador. Por el contrario, si se verifica que la medida adoptada por el Legislador no guarda ninguna relación con el fin que trata de proteger, esta limitación resultará inconstitucional.

 

          5. Quinto Paso: Examen de necesidad

En esta etapa, debe analizarse si existen medios alternativos al optado por el Legislador que no sean gravosos o al menos lo sean en menor intensidad. Se comparan dos medios idóneos, el optado por el Legislador y el hipotéticoalternativo.

 

         6. Sexto Paso: Examen de proporcionalidad en sentido estricto o ponderación

              De acuerdo con el examen de proporcionalidad en sentido estricto, también conocido con el nombre de ponderación, para que una intromisión en un derecho fundamental sea legítima, el grado de realización de la finalidad legitima de tal intromisión debe ser, por lo menos, equivalente al grado de afectación del derecho fundamental.

 

En otros términos la proporcionalidad en sentido estricto exige la comparación entre dos pesos o intensidades: 1) aquel que se encuentra en la realización del fin de la medida legislativa diferenciadora; y, 2) aquel que radica en la afectación del derecho fundamental de que se trate, de manera que la primera de estas deba ser, como se ha mencionado, por lo menos, equivalente a la segunda.

 

Debe advertirse que conforme se expuso en la STC 0045-2004-AI/TC la forma de aplicación de los subprincipios de idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto o ponderación ha de ser sucesiva. Primero, se ha de examinar la idoneidad de la intervención; si la intervención en la igualdad –el trato diferenciado– no es idónea, entonces será inconstitucional; por tanto, no corresponderá examinarlo según el subprincipio de necesidad. Por el contrario, si el trato diferenciado –la intervención- fuera idóneo, se procederá a su examen de acuerdo con el subprincipio de necesidad. Si aun en este caso, el trato diferenciado superara el examen bajo este principio, corresponderá someterlo a examen de proporcionalidad en sentido estricto o ponderación.

 

6.2 Aplicación del Test de Proporcionalidad en el juicio de igualdad del artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 203-2003-SUNAT, sustituido por la s Resoluciones N.os 220-2004-SUNAT, 274-2004-SUNAT y 224-2005-SUNAT

 

46.  Teniendo en cuenta lo señalado pasaremos a verificar si la diferencia del porcentaje a aplicar por percepción del IGV en el caso de la importación de autos usados frente a la importación de autos nuevos, vulnera el derecho a la igualdad de la demandante.

 

  • La existencia de una norma diferenciadora: En el presente caso el artículo 4 de las Resoluciones materia de impugnación establece un trato diferenciado respecto del porcentaje de percepción, en función de si el importador nacionaliza bienes usados o no. En efecto, tal disposición establece que cuando el importador nacionalice bienes usados, el monto de la percepción será de 5%, y de 3.5% si no se encuentra en ese supuesto.

 

La existencia de distinta situaciones de hecho: Estamos frente a supuestos distintos ya que se ha establecido una diferenciación entre importadores de vehículos nuevos (tertium comparationis) e importadores de vehículos usados.

 

En consecuencia al haberse constatado la aplicación de una norma diferenciadora para dos situaciones de hecho distintas, corresponde determinar si dicho trato se justifica.

 

  • Intensidad de la intervención normativa: Conforme a los parámetros expuestos, en el presente caso, el grado de intervención legislativa debe ser calificado como leve, al sustentarse en motivos distintos a los expresamente proscritos por la Constitución, y tiene como consecuencia el impedimento del goce de un interés legitimo (pagar un porcentaje menor en la percepción o, lo que es lo mismo, aplicar el mismo porcentaje de percepción a la importación de vehículos, independiente de si se trata de nuevos o usados).

 

  • Fin de relevancia constitucional en la diferenciación: Las Resoluciones de Superintendencia cuestionadas –al amparo de la Ley 28053– han sido dictadas con la finalidad de combatir la informalidad y la evasión fiscal; y según los argumentos de los demandados, lo que se busca con ello es justamente situar en igualdad de condiciones de competencia a los contribuyentes, eliminándose el elemento distorsionador, que es el incumplimiento tributario. Dentro de este objetivo general, se han establecido objetivos específicos, de ahí que, al identificarse los distintos grados de incumplimiento tributario, se hayan fijado mayores porcentajes de percepción según mayores riesgo de evasión.

 

Ello encaja con los fines del artículo 44 de la Constitución, que establece que son deberes del Estado “(...) promover el bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación [...]”. Promover el bienestar general es, justamente, impulsar a todos los ciudadanos a cumplir sus obligaciones tributarias, combatiendo la informalidad y la evasión fiscal en la intensidad que cada caso amerite.

 

  • Examen de Idoneidad:El medio empleado por la ley resulta congruente con la finalidad perseguida. En efecto, en primer lugar, de lo expuesto en los fundamentos 7 a 41 supra, la utilización del tributo (anticipo del IGV) con fines adicionales al recaudatorio –como en el caso de la lucha contra la evasión fiscal- resulta un medio adecuado, conforme a los fines del Estado Social y Democrático de Derecho.

 

En segundo lugar, el establecimiento de porcentajes diferenciados de monto de percepción al interior del referido Régimen resulta idóneo, pues, conforme se alega a fojas 36 del cuadernillo del Tribunal: a) el grado de incumplimiento tributario es acentuado en los importadores de bienes usados, donde solo el 8% no presenta inconsistencias en la DJ del IGV; b) dado el nivel de deuda tributaria exigible existente, se hace necesaria la aplicación de un tratamiento diferenciado del resto de importadores, a fin de asegurar el cobro del IGV, evitándose así el incremento de la deuda tributaria que en comparación con el resto de importadores es proporcionalmente superior.

 

  • Examen de Necesidad: En esta fase, este Colegiado considera que no se ha podido demostrar la existencia de medios alternativos menos gravosos para conseguir el fin constitucional alegado.

 

Adicionalmente debe indicarse que la recurrente no ha mencionado cuál –en su opinión– debía ser el medio idóneo menos gravoso a aplicarse; y ello es así debido a la aparente contradicción de sus argumentos, cuando, por un lado, cuestiona la existencia del propio Régimen, mientras que, por el otro, cuestiona únicamente el diseño porcentual de la percepción al interior del Régimen.

Por su parte, en relación con el establecimiento de porcentajes de percepciones del IGV, la demandada a fojas 153, ha señalado que el Régimen resulta menos gravoso frente a otras opciones, consistentes en el establecimiento de restricciones o condiciones a la libre importación de mercancías, tales como: a) solicitar capital mínimo que garantice cualquier contingencia; b) cartas fianzas renovables periódicamente a fin de garantizar el pago de la deuda tributaria por futuras fiscalizaciones; c) no autorizar la impresión de comprobantes de pago a los importadores con deuda tributaria exigible; d) permitir la importación sólo para aquellos contribuyentes que tengan la condición de buen contribuyente o agente de retención.

 

Conforme a lo expuesto, para el Tribunal Constitucional, el otorgamiento de distintos porcentajes aplicables al interior del Régimen de Percepciones (medio empleado) resulta una medida de intervención de una intensidad menor o menos gravosa en comparación con la aplicación al importador de autos usados de alguna de las medidas alternativas señaladas por la Sunat (medios hipotéticos), puesto que sería más bien allí, donde se verificaría el trato desigual y arbitrario.

 

En conclusión para conseguir el fin constitucional esperado –incentivar y asegurar el pago oportuno del Impuesto General a las Ventas–, el régimen de pago a cuenta del IGV es una medida necesaria y preferible frente a otros medios más gravosos que afectarían las libertades económicas de la recurrente.

 

  • Proporcionalidad en sentido estricto: Corresponde evaluar lo siguiente:

 

PONDERACIÓN

Intensidad de la intervención en la igualdad

Grado de realización u optimización del fin constitucional

La intervención en la igualdad se sustenta en motivos distintos a los expresamente proscritos por la Constitución en el artículo 2.2, y tiene como consecuencia el impedimento del goce de un interés legitimo (pagar un porcentaje menor por percepción del IGV, o lo que es lo mismo, que se aplique el mismo porcentaje de percepción que a la importación de vehículos nuevos)

 

Combatir la informalidad y la evasión fiscal del pago del IGV, en función de la intensidad evasiva demostrada en cada caso; lo cual se sustenta en el artículo 44 de la Constitución, que establece que son deberes del Estado “(...) promover el bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación [...]”.

 

Precisamente, se promueve el bienestar general cuando el mayor peso tributario capaz de asegurar la satisfacción de necesidades sociales, no recae, injusta y exclusivamente, sobre los contribuyentes que cumplen sus obligaciones fiscales.

 

 

En este último nivel se evalúa si el grado de intervención es por lo menos equivalente al de realización del fin constitucional esperado. En ese sentido, corresponde establecer un balance entre el grado de intervención en la igualdad –al cual se ha determinado el nivel leve– y el grado de optimización del fin constitucional de lucha contra la informalidad y la evasión fiscal.

 

De lo debatido en autos no se observa que la medida adoptada sacrifique principios o derechos fundamentales de la recurrente, adicionales a su interés legitimo de querer pagar un porcentaje menor por percepción del IGV, o lo que es lo mismo, que se le aplique el mismo porcentaje de percepción que en el caso de la importación de vehículos nuevos.

 

En efecto a lo largo del expediente no se ha determinado que se haya dispensado un trato diferenciado con efectos directos en el derecho de propiedad, considerando el mínimo porcentaje diferencial (1.5%) o la libre competencia de la recurrente, en tanto el mercado de consumo de vehículos nuevos y usados no es el mismo, como tampoco lo son los riesgos potenciales que pueden producirse en uno u otro caso, respecto de afectaciones al medio ambiente, a la  seguridad vial e incluso a la propia vida, conforme este Colegiado pudo advertir en el caso de la circulación de los llamados buses camión (STC 7320-2005-PA/TC).

 

Por lo tantoeste Tribunal concluye que existe proporcionalidad entre la finalidad perseguida por el dispositivo legal en cuestión, y la diferencia porcentual en la percepción establecida según el mayor o menor riesgo evasivo al ampararse en el artículo 44 de la Constitución (deber de promoción del bienestar general y el desarrollo de la nación).

 

Por consiguiente el tratamiento diferenciado que ha introducido el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 203-2003-SUNAT, sustituido por las Resoluciones N.os 220-2004-SUNAT, 274-2004-SUNAT y 224-2005-SUNAT, no vulnera el derecho a la igualdad de la demandante por cuanto la medida adoptada es idónea, necesaria y  proporcionada con el fin constitucional que se pretende conseguir.

 

§ 7. El marco normativo del Régimen de Percepciones aplicable a la importación de bienes y el ámbito de protección del principio de Reserva de Ley en materia tributaria.

 

47.  De fojas 31 a 33 del cuadernillo del Tribunal, la demandada sostiene que el Régimen de Percepciones no solo se limita a las Resoluciones N.os 220-2004/SUNAT y 274-2004/SUNAT cuya inaplicación se solicita, puesto que estas solo modifican la Resolución de Superintendencia N.º 203-2004/SUNAT, que reglamenta el Régimen de Percepciones aplicable a la importación de vehículos. Más aún, arguye que el respaldo legal del Régimen de Percepciones se sustenta en la Ley 28053 (8.8.2003)[3][3], que a tenor de  sus artículos 1 y 2, señala lo siguiente:

 

Artículo 1.- Obligación tributaria en el Impuesto General a las Ventas

 

            1.1 Los sujetos del Impuesto General a las Ventas deberán efectuar un pago por el impuesto que causarán en sus operaciones posteriores cuando importen y/o adquieran bienes, encarguen la construcción o usen servicios, el mismo que será materia de percepción de acuerdo a lo indicado en el numeral 2 del inciso c) del artículo 10 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N.º 055-99-EF y normas modificatorias. La SUNAT podrá actuar como agente de percepción en las operaciones de importación que ésta determine.

 

  1.2 Se presume que los sujetos que realicen las operaciones a que se refiere el primer párrafo del numeral anterior con los agentes de percepción designados para tal efecto, son contribuyentes del Impuesto General a las Ventas independientemente del tipo de comprobante de pago que se emita. A las percepciones efectuadas a sujetos que no tributan el referido impuesto les será de aplicación lo dispuesto en el artículo 3 de la presente Ley, sin perjuicio de la verificación y/o fiscalización que realice la SUNAT.

 

Artículo 2.- Responsables solidarios:

 

c) Las personas naturales, las sociedades u otras personas jurídicas, instituciones y entidades públicas o privadas designadas:

 

1. Por Ley, Decreto Supremo o por Resolución de Superintendencia como agentes de retención o percepción del Impuesto, de acuerdo a lo establecido en el artículo 10 del Código Tributario.

 

2. Por Decreto Supremo o por Resolución de Superintendencia como agentes de percepción del Impuesto que causarán los importadores y/o adquirentes de bienes, quienes encarguen la construcción o los usuarios de servicios en las operaciones posteriores.

 

De acuerdo a lo indicado en los numerales anteriores, los contribuyentes quedan obligados a aceptar las retenciones o percepciones correspondientes.

 

Las retenciones o percepciones se efectuarán por el monto, en la oportunidad, forma, plazos y condiciones que establezca la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, la cual podrá determinar la obligación de llevar los registros que sean necesarios.

 

48.  Esta referencia muestra otro aspecto del régimen que ineludiblemente debe ser evaluado en sede constitucional, relativo al mecanismo formal que lo reviste. Esto es, determinar si en el contenido de la Ley que habilita el cobro de la percepción y la derivación de la materia a normas infralegales, se ha respetado el principio de Reserva de Ley en materia tributaria.

 

7.1 La Reserva de Ley en materia tributaria conforme a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano

 

49.  El primer párrafo del artículo 74 de la Constitución establece que “los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles  y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiernos locales, pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la Ley”.

 

La potestad tributaria del Estado debe ejercerse, antes que en función de la ley, en función de la Constitución –principio de supremacía constitucional (artículo 51)– y de los principios que ella consagra e informa. Dichos principios, por otra parte, constituyen una garantía para los contribuyentes, en tanto establecen que no se puede ejercer la potestad tributaria contra la Constitución ni de modo absolutamente discrecional o arbitrario.

 

50.  Respecto al contenido de la Reserva de Ley, este Colegiado ha tenido oportunidad de pronunciarse en dos casos en los cuales se cuestionó, por un lado, la alícuota del Impuesto (SSTC 2762-2002-AA/TC, 2302-2003-AA/TC)), y, por el otro, el establecimiento de sujetos pasivos del tributo (STC 3303-2003-AA/TC), por cuanto, en ambos casos, la regulación efectuada vía norma infralegal excedía los limites de la Reserva de Ley. En esa oportunidad, se señaló lo siguiente:

 

La Reserva de Ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que puede admitir excepcionalmente derivaciones al Reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley.

El grado de concreción de los elementos esenciales del tributo en la Ley es máximo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trata de otros elementos; pero, en ningún caso, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Ejecutivo para regular la materia.

La regulación del hecho imponible en abstracto –que requiere la máxima observancia del principio- comprende la descripción del hecho gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor tributario (aspecto personal), el momento del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal) y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial).

En algunos casos, por razones técnicas, puede flexibilizare la reserva de ley, permitiendo la remisión de aspectos esenciales del tributo a ser regulados por el reglamento, siempre y cuando sea la Ley la que establezca los límites al Ejecutivo.

Podrá afirmarse que se ha respetado la reserva de ley, cuando, vía ley o norma habilitada, se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad, mas nunca de manera independiente.

El máximo escalón posibilitado para regular excepcionalmente la materia será el Decreto Supremo y dentro de los parámetros fijados por ley. (FJ 12, STC 3303-2003-AA/TC, para la regulación de los sujetos pasivos)

 

51.  Conforme lo ha señalado Sunat la regulación del Régimen de Percepciones parte de una base legal habilitante, concretamente los artículos 1 y 2 de la Ley 28053, que modifica y sustituye el Ley del Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo. No obstante, según ha manifestado este Colegiado en la jurisprudencia precedente, la sola habilitación no resulta satisfactoria por sí misma a efectos de poder afirmar que el principio de Reserva de Ley en materia tributaria haya sido respetado, siendo necesario evaluar si la Ley habilitante, por lo menos, establece una regulación mínima de su contenido.

 

52.  Al desarrollar la doctrina jurisprudencial sobre el Principio de Reserva de Ley expuesta en el fundamento 50 supra, el Tribunal Constitucional ha admitido la relativización de la reserva, en el entendido de que exigir una regulación extremadamente detallista o condiciones rigurosas en algunos casos concretos podría resultar antitécnico e, incluso, inconveniente para la propia protección de otras finalidades constitucionales igualmente valiosas, como es el caso de la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal.

 

53.  No obstante también fue claro en precisar que, aun en estos casos, la relativización de la materia no debe ni puede suponer jamás poner en riesgo su propia efectividad o representar su vaciamiento total, mediante remisiones en blanco o sin parámetros suficientes a la norma reglamentaria. Evidentemente, la evaluación sobre qué debe entenderse por esa regulación mínima o suficiente, será una cuestión a ponderarse en cada caso, dependiendo del tipo de tributo y las circunstancias que lo rodeen, siendo imposible establecer, a priori, criterios estándares generalizados para todos los supuestos.

 

En todo caso cualquier consideración respecto a los parámetros “suficientes” deberá atender a que el objetivo es que la Administración tenga pautas claras de actuación evitando la discrecionalidad abierta, esto es, parámetros que sirvan justamente para controlar la legitimidad de su actuación[4][4].

 

54.  No debe olvidarse que la Reserva de Ley constituye un principio garante de la voluntad del ciudadano frente a exigencias de carácter tributario; de ahí que su inobservancia mediante habilitaciones o remisiones extremadamente abiertas a normas reglamentarias termine por exponer al ciudadano a la discrecionalidad de la Administración y, con ello, al riesgo de ser objeto de posibles actos de arbitrariedad.

 

7.2 El agente de percepción del IGV y la observancia de la Reserva de Ley

 

55.  El agente de percepción, según lo define Héctor Villegas5, “es aquel que por su función, actividad, oficio o profesión está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del Fisco, siendo habitual que el agente de percepción proporcione al contribuyente un servicio o le transfiera o suministre un bien, lo que le da la oportunidad de recibir  del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco”.

 

En consecuencia, para su designación, habrá que observar si, por un lado, realmente se encuentra en la posibilidad descrita –capacidad de percibir–, y, por el otro, que tal designación, se haya efectuado mediante el instrumento normativo idóneo. Y es que se trata de verdaderos sujetos pasivos del tributo, en calidad de responsables solidarios6, insertos en la relación jurídica tributaria a título ajeno.

 

56.  Consecuentemente en tanto elemento esencial de identidad del tributo –en igual grado de relevancia que el contribuyente directo–, su designación también debería estar cubierta  por  la  Reserva  de  Ley. No  obstante,  conforme se advierte de la Ley 28053 –norma habilitante de las Resoluciones de Superintendencia que se cuestionan en autos– se ha previsto su determinación abierta incluso vía Resolución de Superintendencia, lo cual resulta contrario a los alcances del principio de Reserva de Ley, recogido en el artículo 74 de la Constitución. Por lo tanto, atendiendo, además, a los criterios establecidos en la STC 3303-2003-AI/TC, es preciso señalar que el máximo grado de colaboración en la regulación de los elementos esenciales del tributo, como el caso del sujeto pasivo, es, excepcionalmente, el Decreto Supremo y no la Resolución Administrativa.

 

Con ello no se quiere negar cualquier posibilidad reglamentaria por parte de la Administración Tributaria, sino solo aquella referida a los elementos esenciales del tributo, cuyo núcleo debe estar contenido en la Ley y, a modo de integración o complementariedad, en el Decreto Supremo, bajo los alcances derivados del mandato de la propia Ley.

 

57.  En esa línea debe señalarse, adicionalmente, que la defensa de la demandada tampoco ha proporcionado alguna explicación técnica, capaz de justificar de manera objetiva y razonable la necesidad de una regulación reglamentaria en este caso concreto, que pueda y deba ir mas allá de las posibilidades de un Decreto Supremo, sujeto, además, a los parámetros de Ley.

 

58.  Ahora bien aun cuando la Ley en cuestión disponga en su artículo 1.1 que la Sunat podrá actuar como agente de percepción en las operaciones de importación, lo cierto es que el artículo 2 de la referida Ley establece la posibilidad de que tal designación se haga indistintamente por Decreto Supremo o Resolución de Superintendencia, dejando claramente al libre arbitrio de la Administración Tributaria la regulación de esta materia, lo cual resulta abiertamente inconstitucional por las razones expuestas precedentemente.

 

59.  Más aún también se aprecia carta abierta para regular componentes del Régimen, tales como el propio monto de la percepción, a discrecionalidad directa y exclusiva de la Administración Tributaria, anulándose, de este modo, cualquier posibilidad de que, por lo menos, sea sujeto a un posterior juicio de legalidad, pues no existen criterios, límites ni parámetros que permitan evaluar si la Administración desbordó el contenido de la Ley. De este modo, podría llegarse al absurdo de que la Sunat pueda fijar porcentajes irrazonables, en los que no medie criterio técnico alguno y sobre los cuales no deba ninguna explicación al Legislador, dando muestra clara de la deslegalización en blanco de la materia.

 

A este respecto hemos señalado que las percepciones del IGV, evaluadas en el presente caso, tienen naturaleza de pagos a cuenta o anticipos, esto es, son obligaciones de carácter temporal y no definitivo, como en el caso de los tributos. No obstante, ello no exime al Legislador para que en su regulación prescinda del principio de Reserva de Ley y habilite a un órgano administrativo para su regulación.

 

60.  Por lo antes expuesto el Tribunal Constitucional coincide con lo sostenido por Osvaldo Casas7, en el sentido de que“(...) la ejercitación de la facultad de instituir pagos a cuenta de los tributos –anticipos, retenciones y percepcionespor parte de la Administración no puede ser objeto de decisiones discrecionales, por lo que la Ley debe reglar con la mayor precisión los márgenes dentro de los cuales pueden instrumentarse las medidas (porcentajes máximos, topes, etc), para evitar que, a través de estas prestaciones independientes del gravamen que en definitiva deba ser oblado, se recree un sistema perverso que genere a los contribuyentes sistemática y crónicamente saldos a favor, con la consiguiente pérdida o disminución del capital de trabajo”.

 

61.  En consecuencia, no es que las Resoluciones cuestionadas sean inconstitucionales por sí mismas, sino que la inconstitucionalidad proviene de la norma Legal que las habilita y les traslada el vicio. Por ello, la adecuación de la formalidad del Régimen de Percepciones a los principios constitucionales tributarios debe empezar por la propia Ley que le sirve de base.

 

§ 8.Los fundamentos de la sentencia prospectiva y su aplicación al presente caso

 

62.  Mediante la técnica de las sentencias prospectivas y cuando las circunstancias del caso lo ameriten, el Tribunal Constitucional modula los efectos de su fallo pro futuro o, lo que es lo mismo, lo suspende en el tiempo8, con el objeto de que el Legislador o de suyo el Ejecutivo subsanen las situaciones de inconstitucionalidad detectadas en las normas evaluadas. La modulación de tales efectos, propia de un proceso de inconstitucionalidad, también es trasladable al proceso constitucional de amparo, cuando se haya detectado un estado de cosas inconstitucionales9.

 

63.  Detectada la inconstitucionalidad formal del Régimen de Percepciones del IGV, que evidentemente no solo atañe a la situación del demandante –interpartes– sino a todas las personas sujetas al Régimen, la razón fundamental que obliga a este Colegiado a aplicar este tipo de sentencias en este caso se sustenta en las implicancias negativas que podría generar un fallo con efectos inmediatos en el plan de lucha contra la evasión fiscal y en la propia recaudación del impuesto; más aún, considerando que en el estudio del caso no se han detectado vicios de inconstitucionalidad respecto a las cuestiones de fondo.

 

64.  Y es que una de las funciones del Tribunal en el Estado Constitucional es lograr la eficacia integradora del sistema jurídico, buscando salvar las imperfecciones del sistema, a través de decisiones ponderadas, evitando que en dicho ejercicio no se genere una situación más gravosa que la imperante mientras subsistía la inconstitucionalidad detectada.

 

65.  Por consiguiente este Colegiado considera prudente otorgar un plazo al Legislador para que corrija las imperfecciones detectadas respecto a la Reserva de Ley, plazo que vence el 31 de diciembre del 2007. Durante el referido periodo, la aplicación del Régimen conforme a su actual regulación subsiste; no obstante, ello no impide que los contribuyentes puedan cuestionar los efectos confiscatorios del Régimen en su caso particular, conforme se señaló en el fundamento 39 supra.

 

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere la Constitución Política del Perú

 

HA RESUELTO

 

1.    Declarar INFUNDADA la demanda respecto al alegato de confiscatoriedad, conforme a lo expuesto en los fundamentos 34-41 de la presente sentencia.

 

2.    Declarar INFUNDADA la demanda respecto al supuesto trato discriminatorio entre importadores de autos nuevos e importadores de autos usados al interior del Régimen de Percepciones, conforme a lo expuesto en los fundamentos 42-46 de la presente.

 

3.    Habiéndose detectado el estado de cosas inconstitucionales en lo referido al ámbito formal de la Reserva de Ley, los efectos de la presente sentencia se suspenden en este extremo, hasta que el Legislador regule suficientemente el Régimen de Percepciones IGV, en observancia del principio constitucional de Reserva de Ley, en un plazo que no exceda del 31 de diciembre del 2007.

 

4.    Lo dispuesto en la presente sentencia, específicamente en el punto anterior, no restringe el derecho de los contribuyentes de cuestionar los efectos confiscatorios que el Régimen de Percepciones pudiera generar en su caso en particular, conforme a lo señalado en los fundamentos 39 y 65 de la presente.

 

Publíquese y notifíquese.

 

 

SS.

 

GONZALES OJEDA

ALVA ORLANDINI

GARCÍA TOMA

VERGARA GOTELLI

MESÍA RAMÍREZ

 

 


 



[1][1] Ambas Resoluciones modifican y sustituyen, a su vez, la Resolución de Superintendencia N.º 203-2003-SUNAT, que establece el Régimen de Percepciones del IGV aplicable a la importación de bienes, conforme a lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 28053.

[2][2] SSTC 0045-2004-AI/TC, 004-2006-AI/TC, 0025-2005-AI/TC, 0026-2005-AI/TC y 0018-2003-AI/TC.

[3][3] Ley que establece disposiciones con relación a percepciones y retenciones y modifica la Ley del Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo.

[4][4] En esos términos, ALGUACIL MARI, Pilar. Discrecionalidad Técnica y comprobación tributaria de valores. Editorial Dialogo SL, 1999. Pág. 32.

5 VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 5.a edición. Editora Depalma, Buenos Aires. Pág. 263.

6 Numeral 2, artículo 18 del Código Tributario, y para el caso del TUO de  la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF,  el numeral 2 del inciso c) del artículo 10.

 

7 CASAS, José Osvaldo. Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente. A partir del principio de Reserva de Ley. Ad –hoc, Buenos Aires. 2002. Pág 638.

8 El Tribunal Constitucional aplicó la suspensión de los efectos del fallo pro futuro en las STC 023-2003-AI/TC, STC 0004-2006-AI/TC, STC 0006-2006-AI/TC  (Justicia Militar), 00030-2004-AI/TC,(Nivelación de pensiones).

9 El Tribunal Constitucional aplicó por primera vez el criterio del estado de cosas inconstitucionales y los efectos de las sentencia, en la STC 2579-2003-HD/TC.

 

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PRINCIPIOS TRIBUTARIOS INDEX

Principios tributarios

 

  • Principio de capacidad contributiva

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de capacidad contributiva

Resolución

N.º 0053-2004-AI/TC

Fecha de publicación

11/08/2005

Caso

Municipalidad de Miraflores - arbitrios

Sumilla
El principio de capacidad contributiva es un principio constitucional exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el artículo 74º de la Constitución, pues su fundamento y rango constitucional es implícito en la medida que constituye la base para la determinación de la cantidad individual con que cada sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a financiar el gasto público; además de ello, su exigencia no sólo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual confiscatoriedad, sino que también se encuentra unimismado con el propio principio de igualdad, en su vertiente vertical (FJ VIII. B. 1).

 

[ N.º 0053-2004-AI/TC (FJ VIII. B. 1 ) ]

  • Principio de capacidad contributiva - arbitrios

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de capacidad contributiva - arbitrios

Resolución

N.º 0053-2004-AI/TC

Fecha de publicación

11/08/2005

Caso

Municipalidad de Miraflores - arbitrios

Sumilla
Aún cuando en el caso de las tasas (arbitrios) su cobro no se derive directamente del principio de capacidad contributiva, dependiendo de las circunstancias sociales y económicas de cada municipio, excepcionalmente puede invocarse este principio con fundamento en el "principio de solidaridad", siempre que se demuestre que se logra un mejor acercamiento el principio de equidad en la distribución (FJ VII. B.3).

 

[ N.º 0053-2004-AI/TC (FJ VII. B.3) ]

  • Principio de irretroactividad

Tema

Principios tributarios / Seguridad jurídica / Tributos

SubTema

Principio de irretroactividad

Resolución

N. º 00002-2006-AI/TC

Fecha de publicación

08/08/2007

Caso

Aplicación de normas en el tiempo

Sumilla


Para aplicar una norma tributaria en el tiempo debe considerarse la teoría de los hechos cumplidos y, consecuentemente, el principio de aplicación inmediata de las normas (FJ 10-12).

 

[ N. º 00002-2006-AI/TC (FJ 10-12) ]

  • Principio de legalidad

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de legalidad

Resolución

N.º 02302-2003-AA/TC

Fecha de publicación

29/06/2005

Caso

Inversiones DREAMS S.A.

Sumilla El principio de legalidad en materia tributaria implica que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Poder Ejecutivo o del Legislativo, debe someterse no sólo a las leyes pertinentes, sino, principalmente, a la Constitución (FJ 32).

 

[ N.º 02302-2003-AA/TC (FJ 32) ]

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de legalidad

Resolución

N.º 0001-2004-AI/TC y 0002-2004-AI/TC (acumulados)

Fecha de publicación

04/10/2004

Caso

Ley que crea el fondo y contribución solidaria para la asistencia previsional

Sumilla
El principio de legalidad, en materia tributaria, parte del aforismo nullum tributum sine lege, que se traduce como la imposibilidad de requerir el pago de un tributo si una ley o norma equivalente no la regula (FJ 39).

 

[ N.º 0001-2004-AI/TC y 0002-2004-AI/TC (acumulados) (FJ 39) ]

  • Principio de legalidad y de reserva de ley - diferencia

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de legalidad y de reserva de ley - diferencia

Resolución

N.º 0042-2004-AI/TC

Fecha de publicación

11/08/2005

Caso

Ley de tributación municipal: espectáculos públicos

Sumilla
Se señala que mientras el principio de legalidad implica la subordinación de los poderes públicos al mandato de la ley, el de reserva de ley, es un mandato constitucional sobre aquellas materias que deben ser reguladas por esta fuente normativa. Así, la potestad tributaria esta sujeta en principio a la constitución y luego a la ley, y, además, sólo puede ejercerse a través de normas con rango de ley, el cual tiene como fundamento la fórmula histórica "no taxation without representation", es decir que los tributos sean establecidos por los respresentantes de quienes deben contribuir (FJ 9 y 10).

 

[ N.º 0042-2004-AI/TC (FJ 9 y 10) ]

  • Principio de no confiscatoriedad

Tema

Principios tributarios

SubTema

Principio de no confiscatoriedad

Resolución

03081-2006-PA/TC

Fecha de publicación

18/04/2007

Caso

Inmobiliaria Bellaluz SAC

Sumilla

El contenido del principio de no confiscatoriedad no puede ser precisado en términos generales y abstractos, mas bien serán analizados y observados en cada caso, teniendo en cuenta la clase de tributo y las circunstancias concretas de los sujetos obligados (FJ 10).

 

[ 03081-2006-PA/TC (FJ 10) ]

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de no confiscatoriedad

Resolución

N.º 4227-2005-AA/TC

Fecha de publicación

09/02/2006

Caso

Royal Gaming S.A.C.

Sumilla
Se establece que en los casos que se alegue confiscatoriedad, es necesario que la misma se encuentre plena y fehacientemente demostrada, de lo contrario, corresponderá atender estas pretensiones en otra vía, donde sí puedan actuarse otros medios de prueba y proceda la intervención de peritos independientes que certifiquen las afectaciones patrimoniales a causa de impuestos (FJ 26).

 

[ N.º 4227-2005-AA/TC (FJ 26) ]

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de no confiscatoriedad

Resolución

N.º 1907-2003-AA/TC

Fecha de publicación

23/02/2005

Caso

Corporación Empresarial de Servicios S.A

Sumilla Se señala que al establecerse un tributo, este debe ser razonable, a fin de no vulnerarse el derecho constitucional de propiedad (FJ 4).

 

[ N.º 1907-2003-AA/TC (FJ 4) ]

  • Principio de no confiscatoriedad - aplicación

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de no confiscatoriedad - aplicación

Resolución

N.º 0004-2004-AI/TC y acumulados

Fecha de publicación

26/09/2004

Caso

ITF

Sumilla Este principio es un concepto jurídico indeterminado; por ello, su contenido constitucionalmente protegido sólo puede ser determinado casuísticamente, considerando la clase de tributo y las circunstancias concretas de los contribuyentes (FJ 19).

 

[ N.º 0004-2004-AI/TC y acumulados (FJ 19) ]

  • Principio de no confiscatoriedad - aspectos

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de no confiscatoriedad - aspectos

Resolución

N.º 0041-2004-AI/TC

Fecha de publicación

09/03/2005

Caso

Municipalidad de Santiago de Surco - arbitrios

Sumilla Se precisa que el principio de confiscatoriedad posee dos aspectos: cuantitativo y cualitativo. El primer aspecto se verifica con un informe económico - financiero que sustente el coste y el uso de criterios válidos para la distribución de arbitrios. El segundo aspecto se respeta cuando la potestad tributaria ha sido ejercida bajo los principios tributarios constitucionales (FJ 56 y 62).

 

[ N.º 0041-2004-AI/TC (FJ 56 y 62) ]

  • Principio de no confiscatoriedad - contenido

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de no confiscatoriedad - contenido

Resolución

N.º 0004-2004-AI/TC y acumulados

Fecha de publicación

26/09/2004

Caso

ITF

Sumilla
Este principio informa y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal, garantizando que la ley afecte razonable y proporcionalmente la esfera patrimonial de los contribuyentes. Asimismo, asegura que ciertas instituciones de nuestra Constitución económica no queden vaciadas de contenido (FJ 18).

 

[ N.º 0004-2004-AI/TC y acumulados (FJ 18) ]

  • Principio de no confiscatoriedad - sumatoria de tributos

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de no confiscatoriedad - sumatoria de tributos

Resolución

N.º 2302-2003-AA/TC

Fecha de publicación

29/06/2005

Caso

Inversiones DREAMS S.A

Sumilla La capacidad contributiva de una persona es una sola y todos los tributos que recaen en el mismo contribuyente afectan un mismo patrimonio. De este modo la confiscatoriedad no se configura por si misma si un mismo ingreso económico sirve de base imponible para dos impuestos, sino más bien, lo que deberá analizarse es si, a consecuencia de ello, se ha originado una excesiva presión tributaria sobre el contribuyente, afectando negativamente su patrimonio. Por lo tanto, las alegaciones de confiscatoriedad sea por un tributo excesivo o por doble o múltiple imposición, no son inconstitucionales por sí mismas; y, en cada caso, su afectación deberá evaluarse dependiendo de la situación económica de cada contribuyente (FJ. 19 y 20).

 

[ N.º 2302-2003-AA/TC (FJ 19 y 20) ]

  • Principio de reserva de ley

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de reserva de ley

Resolución

N.º 00042-2004-AI/TC

Fecha de publicación

11/08/2005

Caso

Ley de tributación municipal: espectáculos públicos

Sumilla La reserva de ley en materia tributaria es en principio una reserva relativa. En tal sentido, es posible que la reserva de ley puede admitir, excepcionalmente, derivaciones al reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley o norma con rango de Ley. Para ello, se debe tomar en cuenta que el grado de concreción de sus elementos esenciales será máximo cuando regule los sujetos, el hecho imponible y la alícuota; será menor cuando se trate de otros elementos. En ningún caso, sin embargo, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Ejecutivo para regular la materia (FJ 12).

 

[ N.º 00042-2004-AI/TC (FJ 12) ]

  • Principio de reserva de ley

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de reserva de ley

Resolución

N.º 02302-2003-AA/TC

Fecha de publicación

29/06/2005

Caso

Inversiones DREAMS S.A

Sumilla
El principio de reserva de ley significa que el ámbito de creación, modificación, derogación o exoneración de tributos se encuentran reservada para ser actuada mediante una ley (FJ 33).

 

[ N.º 02302-2003-AA/TC (FJ 33) ]

  • Principio de solidaridad

Tema

Principios tributarios / Tributos /

SubTema

Principio de solidaridad

Resolución

N. º 06089-2006-PA/TC

Fecha de publicación

10/06/2007

Caso

Express Cars S.C.R.L.

Sumilla

La solidaridad permite admitir una mayor flexibilidad y adaptación de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no actúa ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes ( FJ 18-22).

 

[ N. º 06089-2006-PA/TC (FJ 18-22) ]

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